On-line 3měsíční
intenzivní studium
DPH 2020

Input:

Zboží v EU

8.10.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Zboží v EU

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

V tomto obecném článku popisujeme modely, které jsou z pohledu DPH aplikovány pro pohyb zboží mezi jednotlivými členskými státy („JČS”) EU. Základními jsou tzv. dodání a pořízení zboží, které jsou vysvětleny v článcích Zboží v EU - pořízení a Zboží v EU - dodání. Dalšími texty, které s touto problematikou souvisí, jsou Zboží v EU - režim skladu, Zboží v EU - přemístění aj.

Právní úprava

Právní úprava

Tyto pohyby zboží jsou předmětem daně podle § 2 ZDPH, případně vyjmuty (§§ 2a a 2b) a důležité je také určení území EU v § 3 ZDPH. V zákoně o DPH jsou k tomuto tématu nejdůležitější ustanovení:

  • definice v § 4, zejména aktuální nové pojmy prodej zboží na dálku a prodej dovezeného zboží na dálku v odstavcích devět a deset,

  • doplněné § 6fa a § 13a týkající se provozovatelů elektronického rozhraní,

  • určení místa plnění u dodání zboží a při dodání v řetězci (§ 7) a pořízení zboží (§ 11),

  • co je pořízením zboží (§ 16),

  • režim skladu (§ 18),

  • stanovení dne D při dodání zboží (§ 22) a pořízení zboží (§ 25),

  • pravidla pro vystavování daňových dokladů (§ 27 a násl.),

  • obecný základ daně (§ 36) a pro pořízení zboží (§ 40),

  • osvobození při dodání zboží (§ 64) nebo pořízení zboží (§ 65),

  • souhrnné hlášení (§ 102).

Pro zvláštní případy je nutné zmínit zejména ustanovení pro prodej zboží na dálku (dříve zasílání zboží) podle § 8, který řeší místo plnění a také prodej dovezeného zboží na dálku (nový § 8a), přemístění zboží (§ 13 a § 16), zjednodušený postup (§ 17) a pořízení nových dopravních prostředků (§ 19).

Návaznosti pořízení zboží z EU na identifikované osoby nalezneme v § 6g a násl. ZDPH. Souhrnně je seznam případů, u nichž je povinnost přiznat daň, popsán v § 108 zákona o DPH.

Výklad

první kapitole uvádíme základní principy platné pro pohyb zboží v rámci Evropské unie, následuje stručný přehled pravidel pro dva základní režimy, tj. pořízení a dodání zboží mezi jednotlivými členskými státy (2.) a popis zjednodušeného režimu (3.). Čtvrtá kapitola se věnuje ostatním případům, mezi které řadíme přemístění zboží, pohyb zboží do skladu v jiném členském státě, dříve platné zasílání zboží a vazby na montáž a instalaci, přepravu při dodání v řetězci. Pátá část obsahuje problematiku tzv. nových dopravních prostředků.

Novela 2021

V poslední šesté kapitole upozorňujeme krátce na vybrané změny podle novely zákona účinné od 1. 10. 2021 dále též „aktuální novela”), neboť jsou podrobně rozebrány v dalších textech místo plnění, jedno správní místo aj.

Harmonizace od 1. 7. 2021

Novela nebyla schválena v požadovaném termínu, tj. k 1. 7. 2021, zdůrazňujeme však, že dotčené změny Směrnice EU jsou přímo aplikovatelné a platí (resp. subjekt podle nich může postupovat), i když novela zákona o DPH nebyla včas přijata, což potvrzují zveřejněné Informace GFŘ. Novela vyšla ve Sbírce zákonů až 30. 9., účinná je od 1. 10. 2021.

1. PRINCIPY POHYBU ZBOŽÍ V EU

V této kapitole se seznámíme se zásadami pro pohyb zboží a jejich variantami (1.1), jak řešíme místo zdanění a povinnost přiznat daň (1.2), další obecné návaznosti: nárok na odpočet daně, daňové doklady, opravu základu a výše daně (1.3) a pozici identifikované osoby (1.4).

Předmět daně

V ustanovení § 2 zákona o DPH nalezneme, co je předmětem této daně, je jím také:

  • pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, a

  • pořízení nového dopravního prostředku za úplatu osobou nepovinnou k dani.

Rada
K první odrážce si doplníme, že pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu je předmětem daně tehdy, pokud osoba povinná k dani „jedná jako taková” – tj. vystupuje při pořízení v pozici osoby povinné k dani (a nejde například o soukromý nákup).

Situace uvedené v §§ 2a a 2b ZDPH komentujeme v části čtvrté, jde o pořízení zboží z jiného členského státu EU, u kterého však za určitých okolností platí vynětí z předmětu daně.

Novela 2021

Jen formální úprava představuje v zákoně o DPH přesun ustanovení § 4 odst. 1 písm. n) v zákoně jako písm. e), v němž se uvádí, že uskutečněním plněním je dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

1.1 Obecné zásady a varianty

Jeden ze základních atributů Evropské unie je umožnit snadný a bezproblémový pohyb zboží mezi členskými státy. Tomuto odpovídají i specifické postupy z pohledu daně z přidané hodnoty při dodání zboží mezi členskými státy, přičemž základem je tzv. přenesení daňové povinnosti (tj. reverse charge). Každopádně musí být všechna pravidla i zde přesně určena, aby bylo jasné, kde dochází k místu plnění, resp. ke zdanění a kdo je povinen daň přiznat a uhradit.

Definice

Pohybem zboží v EU rozumíme jen jeho pohyb uvnitř Evropského společenství („EU”), jehož územní působnost je definována v § 3 ZDPH. Hovoříme o intrakomunitárních plněních, která mohou mít různou podobu.

Varianty

Z pohledu České republiky může jít v zásadě o následující varianty pohybu zboží:

  • pořízení zboží z jiného členského státu je upraveno v § 16 zákona o DPH (2.1),

  • dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně podle § 64 ZDPH (2.2),

  • ostatní pohyby zboží; do této kategorie lze zařadit zejména následující specifické případy:

    • tzv. triangulace (třístranný obchod) při dodání zboží uvnitř území EU, pro který se uplatní zjednodušený postup podle § 17 ZDPH (3.),

    • přemístění zboží, pohyb zboží do skladu v JČS (§ 4, § 6c a § 13 aj.) a původní zasílání zboží, nyní tzv. prodej zboží na dálku podle § 8 zákona o DPH, řetězové dodávky zboží s jednou dopravou (4.),

    • dodání/pořízení nového dopravního prostředku, které má z pohledu DPH speciální, samostatnou úpravu v § 19 zákona o DPH (5.).

Novela 2021

Novinkám podle novely se věnujeme v šesté části, ale některé obecné zmíníme již v jednotlivých kapitolách.

1.2 KDE dojde ke zdanění?

Klíčové je určení členského státu, v němž musí být intrakomunitární dodání zboží podrobeno dani z přidané hodnoty.

Místo plnění

Pro stanovení místa plnění je u DPH jako základní premisa to, že by mělo jít o místo, kde dochází „ke spotřebě”. Protože takovéto určení by bylo v mnohých konkrétních případech často diskutabilní, stanoví právní úpravy (Směrnice DPH) optikou zmíněné premisy jasnější určení (pravidla) pro typové případy, v některých případech musí tento princip zdanění v místě spotřeby ustoupit kritériu spravovatelnosti. Tato problematika je vysvětlena v jednotlivých kapitolách a podrobně v článku místo plnění. V tabulce uvádíme zjednodušeně pro orientaci několik případů a pouze základní zásady.

Režim Místo plnění, resp. zdanění 
Pořízení zboží z JČS  Podle § 11 odst. 1 místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli, resp. v návaznosti na DIČ pořizovatele (viz § 11 odst. 2).  
Dodání zboží do JČS Podle § 13 odst. 2 můžeme hovořit o konkrétním členském státě, kam bylo zboží skutečně odesláno nebo přepraveno, místem plnění však bude zpravidla stát, kde přeprava při tomto typu dodání začíná (viz § 7 odst. 2).  
Třístranný obchod Stát registrace kupující osoby, která je povinna přiznat daň podle § 17 odst. 6 písm. e).  
Přemístění zboží Místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy do/z jiného členského státu (v případě, že se přemístění považuje za dodání/pořízení zboží do/z JČS). Viz samostatný text Zboží v EU - přemístění.  
Režim skladu Specifické případy pro tento typ „konsignačního skladu” jsou rozebrány v článku Zboží EU - režim skladu.  
Zasílání zboží Podle dříve platného § 8 ZDPH existovaly dvě varianty, zjednodušeně jako u dodání zboží (tj. zdanění v JČS, kam bylo zboží zasláno – místo ukončení odeslání nebo přepravy) nebo v tuzemsku (tj. místa, kde přeprava zboží začíná – to však pouze za určitých podmínek, mj. dodržení limitu pro zasílání zboží pro konkrétní stát, kam je zboží zasíláno). Nová (změněná) pravidla viz šestá kapitola.  

Povinnost přiznat daň

Z předchozí tabulky vyplývá, že ne vždy vzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku. V orientaci nám pomůže i § 108 ZDPH, v němž jsou vyjmenovány situace, kdy se DPH odvádí v tuzemsku (a kdo má povinnost přiznat a uhradit daň). V návaznosti na téma článku se můžeme odvolat na některá ustanovení zmíněného § 108 v další tabulce (podmínky jsou v několika případech uvedeny stručněji).

§ 108 Typ plnění/osoba povinná přiznat daň 
§ 108 odst. 2 Pořízení zboží z JČS plátcem nebo identifikovanou osobou/plátce či identifikovaná osoba pořizující zboží.  
§ 108 odst. 3 písm. a) bod 2 a 3 Dodání zboží s instalací nebo montáží, dodání zboží soustavami nebo sítěmi, pokud toto uskutečňuje osoba neusazená v tuzemsku/plátce nebo identifikovaná osoba, která v tuzemsku plnění přijala.  
§ 108 odst. 3 písm. b) Dodání zboží od osoby neusazené v tuzemsku, která není registrována jako plátce/registrovaný plátce, kterému je zboží dodáno.  
§ 108 odst. 4 písm. b) Dodání zboží konečnému kupujícímu v rámci třístranného obchodu/kupující plátce nebo identifikovaná osoba.  
§ 108 odst. 4 písm. e) Pořízení nového dopravního prostředku z JČS/osoba, která tento prostředek pořizuje.  
§ 108 odst. 4 písm. g) Specifický případ povinnosti odvést daň v situaci, kdy mělo jít o dodání do JČS, nicméně pořizovatel – osoba registrovaná v JČS nepřepravila nebo neodeslala zboží do JČS a dodávající plátce přitom přijal všechna opatření k prokázání osvobození při dodání do JČS/tehdy vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň pořizující osobě registrované k dani v JČS.  

Novela 2021

Doplněné texty v § 108 zákona o DPH, tj. povinnosti přiznat daň, se týkají formálních úprav pro dovoz zboží nízké hodnoty.

1.3 Obecná pravidla

Při realizaci výše uvedených různých režimů aplikujeme v zásadě obecná pravidla fungování daně z přidané hodnoty.

Nárok na odpočet daně

Přestože dochází také ke zdanění mimo Českou republiku, jde-li o ekonomickou činnost, uplatňuje tuzemský subjekt nárok na odpočet daně podle standardních pravidel.

Daňové doklady

Setkáváme se zde s přeshraničními plněními, proto si uvedeme poznámku k daňovým dokladům. Ve smyslu výchozího ustanovení § 27 odst. 1 ZDPH se pravidla vystavování daňových dokladů řídí předpisy členského státu, ve kterém je místo plnění.

Podle § 27 odst. 2 ZDPH platí výjimka pro případy, kdy sídlo či provozovna poskytovatele plnění není v členském státě, kde je místo plnění – vystavování daňových dokladů pak podléhá pravidlům členského státu, ve kterém má osoba povinná k dani, která uskutečňuje plnění, sídlo nebo provozovnu, avšak za předpokladu, že daň má povinnost přiznat osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění a tato osoba nebyla pověřena k vystavení daňového dokladu.

Rada
Alternativou pro uplatnění této výjimky je situace, kdy je místo plnění ve třetí zemi, to již přesahuje rámec tohoto článku, který se věnuje pouze pohybu zboží v EU.

Oprava základu a výše daně

Dochází-li k opravě základu daně, ať už se jedná o pořízení nebo dodání zboží, postupujeme obdobně jako v běžných případech, což potvrzuje již dříve částečně novelizovaný § 42 odst. 11 zákona o DPH pro opravu základu a výše daně.

1.4 Identifikovaná osoba

V článku Registrace k daním - DPH upozorňujeme, že smluvním stranám resp. osobě povinné k dani, která dosud není plátcem, může vzniknout povinnosti přiznat daň, jestliže obchoduje „přes hranice v rámci EU”. Mimo jiné v případě, když pořizuje zboží z JČS. Obdobně má takováto osoba povinnost přiznat daň v případě, že od osoby neusazené v tuzemsku přijme plnění spočívající ve zboží dodávaném s instalací nebo montáží anebo dodávaném soustavami či sítěmi.

Základní pravidla

Vymezení těchto případů a základní pravidla s nimi související nalezneme zejména v § 6g a násl. zákona o DPH. Princip je jednoduchý: subjekt se většinou nemusí registrovat jako plátce, stává se „jen” identifikovanou osobou (IO). Současně má povinnost přiznat a uhradit daň z dotčené zdanitelné transakce.

Příklad
Pan Novák podniká, ale jeho obraty nezakládají povinnost registrovat se k DPH. Kdyby pořídil zboží z jiného členského státu v září 2021, měl by se v prvním případě povinnost registrovat jako osoba identifikovaná k dani.

Pozor!
Obdobně to platí pro pořízení služby z jiného členského státu, pro zboží v tuzemsku dodávané s instalací nebo montáží anebo dodávané soustavami či sítěmi, a to ve všech uvedených případech od osoby neusazené v tuzemsku.

Novela 2021

Důvodem pro možnou registraci jako identifikovaná osoba byl již dříve ve smyslu ustanovení § 6j zákona o DPH fakt, že osoba povinná k dani bude uskutečňovat vybraná plnění v režimu jednoho správního místa. V návaznosti na rozšíření režimu jednoho správního místa (viz šestá kapitola k aktuální novele) došlo k formulační úpravě tohoto typu dobrovolné registrace.

Pozor!
Bez přiděleného daňového identifikačního čísla se totiž osoba povinná k dani nemůže přihlásit k používání tohoto zvláštního režimu a dobrovolná registrace za identifikovanou osobu jí takto umožní používat zvláštní režim jednoho správního místa, aniž by přestala využívat osvobození pro malé podniky v případě tuzemských plnění (kvůli vstupu do zvláštního režimu OSS se tudíž nemusí stát plátcem).

2. POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V EU

Běžné režimy pro nákup a prodej z pohledu České republiky nazýváme pořízením zboží (2.1) a dodáním zboží (2.2). V této kapitole uvádíme pouze základní pravidla, neboť jsou oběma případům věnovány samostatné články Zboží v EU - pořízení a Zboží v EU - dodání.

2.1 Pořízení zboží

Pro zjednodušené přiblížení si můžeme tento režim označit jako v uvozovkách „dovoz” zboží z jiného členského státu s tím, že toto zboží bylo nakoupeno od osoby registrované k dani v jiném členském státě a v rámci koupě bylo odesláno nebo přepraveno z JČS do tuzemska, resp. do odlišného členského státu.

Pozor!
Také pro režim tzv. pořízení zboží musí být splněna základní podmínka, resp. charakteristika dodání zboží, tj. že kupující nabývá právo nakládat se zbožím jako vlastník.

Aby se jednalo o pořízení zboží a nikoli pouze „klasické” dodání zboží, musí však jít o „koupi” od osoby registrované k dani v jiném členském státě a současně musí být zboží pro „kupujícího” odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu (nemusí jít nutně o stát, ve kterém je prodávající registrován), do členského státu od něj odlišného (zpravidla do tuzemska).

Rada
Pořízení není vázáno vždy jen na osobu registrovanou v jiném členském státě. Může jít též o osobu, které: „vznikla nejpozději dnem dodání tohoto zboží registrační povinnost v jiném členském státě” – viz § 16 odst. 1 zákona o DPH. To znamená, že dodavatel z JČS v době dodání ještě nemusí disponovat „DIČem”, ale nejpozději dnem předmětného dodání mu vznikne registrační povinnost na základě níž „DIČ” bude muset mít.

Doplníme si, že v § 16 odst. 1 zákona o DPH byl již dříve z důvodů implementace evropských předpisů upraven text, místo „které nejsou osvobozenou osobou,” je zde uvedeno: „pokud tyto osoby nejsou v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží osvobozenou osobou a”.

Tato podmínka – „osoba osvobozená” – se vztahuje pouze na dodavatele a podmínka, že není osvobozenou osobou, se zkoumá vždy ve vztahu ke členskému státu zahájení přepravy v porovnání se státem usazení dodavatele.

Další doplňující zpřesnění v § 16 odst. 1 ZDPH se týkalo formulací pro jasnější vymezení osoby přepravující zboží. Osobou, která zboží z jiného členského státu může přepravovat, aby šlo o pořízení zboží, mohl a může být nadále i zmocněná osoba, přičemž upřesněno bylo, že jde o osobu zmocněnou ze strany dodavatele nebo pořizovatele zboží, viz následující text.

Přeprava zboží

Přeprava nebo odeslání z jiného členského státu musí být navíc zařizována dodavatelem (osoba registrovaná v JČS), nebo pořizovatelem anebo třetí osobou, která byla zmocněna buď dodavatelem, nebo pořizovatelem.

Co není pořízením zboží?

K dispozici máme § 16 zákona o DPH, v němž je nastavena posloupnost pravidel tak, že nejdříve jsou vymezeny situace, za kterých se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, a pak v § 16 odstavci 4 je vymezeno, co se za pořízení zboží nepovažuje. V odstavci čtvrtém je takto nadále zakotveno, že pořízením zboží z jiného členského státu není nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím, které se dodává s instalací nebo montáží, soustavami nebo sítěmi, nebo se zasílá, resp. ve znění aktuální novely, která se prodává na dálku. Pořízením zboží není taktéž nabytí vratného obalu za úplatu.

Rada
Za pořízení zboží se nad rámec výše uvedené obecné definice podle § 16 odst. 3 ZDPH považuje i přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska plátcem nebo identifikovanou osobou a některá další vyjmenovaná přemístění zboží a přidělení zboží mezi státy EU související s ozbrojenými silami.

Pozor!
Pokud by však šlo o přemístění zboží v režimu skladu (§ 18 ZDPH), takovéto specifické přemístění zboží by za splnění podmínek zmíněného režimu skladu za pořízení zboží nepovažovalo. Blíže viz článek Zboží v EU - režim skladu.

Daňové povinnosti

Z výše uvedeného vyplývá a v kontextu pravidel přenosu daňové povinnosti platí, že povinnost přiznat daň při uskutečnění pořízení zboží má subjekt pořizující toto zboží. Jde o systém přenosu daňové povinnosti v EU, resp. reverse charge, jak ukazuje následující schéma pozice tuzemského subjektu X.CZ.

Pořizovatel zboží X.CZ – pořízení zboží z EU  
1) Daňová povinnost   2) Nárok na odpočet   
Povinnost přiznat daň na výstupu   Právo uplatnit nárok na odpočet DPH (při splnění běžných podmínek pro tento nárok)   

Povinnost přiznat daň plní pořizovatel ve státě, kde je místo plnění – ve smyslu § 11 odst. 1 ZDPH je to stát, kde se zboží nachází po ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli, přičemž ale podle odstavce 2 lze za místo plnění považovat stát, který vydal DIČ, které pořizovatel použil při pořízení zboží (pod nímž pořizoval zboží). Toto platí ze předpokladu, že pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží přiznal ve státě ukončení přepravy.

Pozor!
Zdůrazňujeme, že je jednoznačně povinností pořizovatele prokázat, že pořízení zboží bylo nejen předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, ale pořizovatel v tomto členském státě skutečně splnil povinnost přiznat daň nebo v případě osvobození splnil povinnost přiznat plnění.

Osvobození od daně

V § 65 zákona o DPH nalezneme několik případů, výjimek, kdy je možné pořízení zboží osvobodit od daně. Jde o situaci, kdy:

  • dodání takového zboží plátcem, v tuzemsku by bylo v každém případě osvobozeno od daně „podle § 71 odst. 1 až 7”,

  • dovoz takového zboží by byl v každém případě osvobozen od daně” „podle § 71 odst. 1 až 7,

  • pořizovatel by v každém případě měl nárok na vrácení daně v určených případech (novelou aktualizovaných podle § 82 a 82b nebo podle § 83 ZDPH).

Novela 2021

Aktuální úpravy v § 65 ZDPH jsou potřebným zpřesněním, byť se v zásadě věcná podstata podmínek pro osvobození od daně se nemění.

Den D

Pořízením zboží vzniká povinnost přiznat daň a v § 25 zákona o DPH jsou stanoveny konkrétní termíny, kdy nastává den D (uskutečnění zdanitelného plnění) a kdy vzniká povinnost toto plnění přiznat. Stále platí, že pořízení zboží z JČS je uskutečněné dnem, ke kterému bylo uskutečněno zdanitelné plnění podle § 21 ZDPH.

To znamená, že se aplikují obecná pravidla jako při dodání zboží.

Pokud se za pořízení zboží považuje přemístění zboží, je den D takového pořízení shodný jako den D „zrcadlové” transakce, tj. jako při posouzení téhož plnění z pozice dodání zboží do jiného členského státu podle § 22 zákona o DPH.

Rada
Obsáhlý výklad k tomuto typu pohybu zboží v rámci EU je uveden v článku Zboží v EU - pořízení.

2.2 Dodání zboží (do JČS)

V kontextu celého tohoto textu máme samozřejmě na mysli nikoliv dodání zboží v tuzemsku, ale do jiného členského státu z tuzemska.

Jedná se o zrcadlovou variantu k pořízení zboží z JČS (viz výše); z pohledu tuzemského plátce realizujícího dodání do JČS půjde tedy o prodej zboží osobě registrované k dani v JČS s tím, že toto zboží bylo v bezprostřední souvislosti s prodejem odesláno nebo přepraveno z tuzemska do JČS pro kupující osobu registrovanou k dani v jiném členském státě.

Pozor!
Zákon o DPH v § 13 odst. 2 uvádí obecnou definici dodání zboží do JČS. Za toto se pro účely ZDPH považuje dodání zboží, které je opravdu odesláno nebo přepraveno do JČS. V definici je tedy důraz na výše uvedenou podmínku skutečné přepravy zboží do JČS, nikoli však už to, že má (musí nutně jít) o dodání osobě registrované v JČS. Tato podmínka je až součástí vymezení dodání do JČS osvobozeného od DPH (§ 64).

Princip

Jde-li o pohyb zboží z tuzemska do jiného členského státu, hovoříme o dodání zboží do JČS – podstatnou podmínkou je, že zboží je skutečně odesláno nebo přepraveno do JČS, a to pro kupujícího.

Při splnění podmínek stanovených v § 64 ZDPH je takové plnění (dodání do JČS) osvobozeno od daně s nárokem na odpočet. Osvobození od daně v tuzemsku se zde odvíjí od skutečnosti, že daň z uskutečnění takového plnění přiznává pořizovatel, pro kterého je daná transakce pořízením zboží z JČS – viz níže.

Schéma „zdanění” z pohledu tuzemského dodavatele

Samozřejmě, jak je uvedeno výše, je-li tuzemský subjekt „dodavatelem” do jiného členského státu, je v jiné (obrácené) pozici než při shora popsaném pořízení zboží.

Dodavatel zboží X.CZ – dodání zboží do EU  
1) Nárok na odpočet   2) Daňová povinnost   
Právo uplatnit nárok na odpočet DPH při nákupu dodávaného zboží   Při splnění podmínek dodání osvobozeno od povinnosti odvést DPH   

Podmínky pro osvobození

Pravidla jsou uvedena v § 64 zákona o DPH, uvádíme jen základní kritéria. Jak již bylo výše zmíněno, zásadní je, aby zboží bylo:

  • dodáno plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě,

  • odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu pro kupujícího,

  • pro příjemce je předmětem daně.

Pozor!
V praxi se zapomíná, že kupující musí sdělit svému dodavateli daňové identifikační číslo a dodavatel uvést dodání zboží v souhrnném hlášení.

Rada
Podrobný rozbor naleznete v článku Zboží v EU - dodání, což se týká i dřívější úpravy § 22 ZDPH pro povinnost přiznat daň při dodání zboží.

3. TŘÍSTRANNÝ OBCHOD

S cílem zmírnit administrativní dopady je při návazných dodáních zboží mezi třemi subjekty za určitých okolností povolen tzv. zjednodušený postup. Tento upravuje ustanovení § 17 zákona o DPH.

Rada
Ve zjednodušeném režimu pro tzv. třístranný obchod se nemusí splnit všechny povinnosti platné pro běžná jednotlivá dodání zboží v rámci Evropského společenství.

Na druhé straně lze zjednodušený postup uplatnit pouze, jsou-li splněny určené charakteristiky a podmínky dotčených obchodních transakcí, a to jak co do pohybu zboží, tak co do zúčastněných subjektů.

Pohyb zboží je naznačen na následujícím schématu:

Třístranný obchod (či tzv. triangulace) je jednoznačně charakterizován existencí tří subjektů („1, 2 a 3”), konkrétním pohybem téhož zboží a oběhem daňových dokladů („DD”).

Principy

V podstatě může jít o dvě jinak relativně samostatné obchodní transakce, kde je ale zboží dodáno z prvního členského státu („1”) do třetího členského státu pořizovateli zboží („3”), ale je objednáno a zajištěno osobou ve druhém členském státě („2”). Aby mohlo dojít k naznačenému zjednodušení ve zdanění, musí se splnit dané podmínky:

  • jde o tři osoby registrované v různých členských státech,

  • přeprava zboží probíhá mezi osobami „1” a „3”,

  • jde o dodání téhož zboží.

Pozor!
V zákoně o DPH, v § 17 odst. 2 až 4 jsou jasně popsány osoby: Prodávající, Kupující a Prostřední. Také je zdůrazněno, že při tomto zjednodušeném režimu se nesmí osoba prostřední registrovat k dani v členském státě kupujícího („3”) a uplatnit osvobození od daně při pořízení zboží v tomto členském státě za podmínek platných v tomto členském státě. Pro „prostřední osobu” si doplníme zákonnou podmínku, že nesmí mít „sídlo nebo provozovnu v členském státě kupujícího” (dříve: „není osvobozenou osobou”).

Rada
Povinnosti a práva zúčastněných osob si uvedeme na příkladu.

Příklad
Osoba registrovaná k dani v ČR („B”) zabezpečuje zboží pro osobu registrovanou k dani na Slovensku („C”). Zboží pro slovenského odběratele pořizuje český subjekt od osoby registrované v Rakousku („A”). Zboží bude přepraveno z Rakouska od subjektu A přímo na Slovensko subjektu C. Povinnosti jednotlivých subjektů jsou následující:

Společnost A přepraví zboží společnosti C. Povinností A je vystavení daňového dokladu pro osobu B – uvede identifikaci této osoby, kód typu transakce pro zjednodušený třístranný obchod. O plnění vede evidenci, v daňovém přiznání a souhrnném hlášení (kód „0”). Uskutečněné plnění je pro tuto společnost v úrovni bez DPH.

Společnost B objednává a dodává zboží pro společnost C. Nejedná se o standardní „pořízení” a „dodání” zboží. Proto v daňovém přiznání k DPH subjektu B uvádíme jen informativní údaje, nikoliv v části daňová povinnost (výstup) a nárok na odpočet daně (vstup). Plnění se zařadí též do souhrnného hlášení (kód 2). Společnost B má povinnost vystavit kupujícímu daňový doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod a uvést stejné DIČ na tomto dokladu jako oznámila prodávajícímu (A).

Třetí osoba, společnost C, je pořizovatelem, tj. příjemcem zboží. Společnost C je povinna přiznat daň a má nárok na odpočet daně za standardních podmínek, přiznává na Slovensku daňovou povinnost, uplatní sazbu daně zde platnou. Plnění proto uvede v daňovém přiznání, v části daň na výstupu, případně daň na vstupu.

Rada
Tuzemský plátce daně z přidané hodnoty může být samozřejmě součástí třístranného obchodu na jakékoliv pozici; nejen jako prostřední osoba podle předchozího příkladu, ale též jako dodavatel (A) nebo pořizovatel zboží (C).

Tzv. prostřední osoba uskutečňuje „plnění osvobozené při pořízení” zboží, ale pro toto osvobození je nutné splnit všechny podmínky stanovené zákonem § 17 ZDPH.

Pozor!
V zákoně o DPH je na více místech uvedeno, že výše popsané režimy DPH se uplatní za podmínky, že osoba registrovaná v JČS není osvobozenou osobu: dodavatel z JČS podle § 16 odst. 1 ZDPH, nebo prodávající (u třístranného obchodu podle § 17 odst. 2 zákona o DPH.

Osoba identifikovaná k dani je povinna podat souhrnné hlášení podle § 102 odst. 3 zákona o DPH, jestliže uskutečnila dodání zboží kupujícímu při zjednodušeném postupu při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu, pokud je identifikovaná osoba prostřední osobou v tomto obchodu.

4. OSTATNÍ REŽIMY

V této kapitole se věnujeme přemístění zboží, pohybu zboží do skladu v jiném členském státě (4.1), zasílání zboží (4.2) a krátce případům, jestliže dochází k instalaci a montáži (4.3). Výklad obsahuje i „novinku 2020”, tj. doplnění pravidel pro více následných plnění v řetězci s jedinou přepravou zboží (4.4).

4.1 Přemístění zboží a zboží ve skladu v JČS

Z názvu podkapitoly by mělo být zřejmé, že se krátce zaměříme na pohyb zboží formou přemístění zboží do jiného členského státu (4.1.1) a také na variantu jeho skladování v jiném členském státě (4.1.2).

4.1.1 Přemístění zboží do JČS

Tomuto tématu je věnován podrobný článek Zboží v EU - přemístění, proto si v tomto obecném textu připomeneme jen základní pravidla.

Rada
Jedná se o situace, kdy osoba povinná k dani odesílá nebo přepravuje své zboží (je součástí obchodního majetku) do jiného členského státu s tím, že bude toto zboží využívat pro svou ekonomickou činnost v daném státě.

Definice

Vymezení pojmu přemístění zboží je uvedeno v § 4 odst. 5 zákona o DPH a odpovídá výše uvedenému zobecnění, co je myšleno pro účely zákona o DPH přemístěním zboží. Skutečně má následující parametry:

  • Zboží je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani.

  • Je odesláno nebo přepraveno z jednoho členského státu do jiného členského státu.

  • Účelem je ekonomická činnost v tomto jiném členském státě.

  • Je do JČS přepraveno osobou povinnou k dani, o jejíž zboží se jedná nebo osobou jí zmocněnou.

Příklad
Osoba povinná k dani v tuzemsku přemístí část svého obchodního majetku – „zboží” – do jiného členského státu, ve kterém plánuje (nebo již vykonává) ekonomickou činnost, jejíž součástí je prodej přemisťovaného zboží. Shodným způsobem se posoudí situace, když například osoba povinná k dani ve Francii přepraví své „zboží” do České republiky za účelem ekonomické činnosti zde.

Pozor!
V zákoně jsou také taxativně vyjmenovány v § 4 odst. 6 situace pro pohyb zboží mezi jednotlivými členskými státy EU, u nichž se nejedná o přemístění zboží. Ve většině případů jde o zjednodušení administrativy, aby nedocházelo zbytečně ke dvojímu zdanění apod.

Novela 2021

V § 16 odst. 3 a 4 zákona o DPH došlo jen k formulačním úpravám, sjednocení terminologie navazující na přemístění zboží a změny u zasílání zboží, resp. prodej zboží na dálku.

4.1.2 Pohyb zboží do JČS a v něm skladované

Také tyto případy jsou v praxi běžné a jde o téma konsignačních skladů a novinky 2020 pro „režim skladu”.

Konsignační sklad

Za pořízení zboží za úplatu je podle zákona o DPH považováno také přemístění zboží do tuzemska, a to osobou registrovanou v JČS, která není osvobozenou osobou a není plátcem, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku pořizovateli.

V praxi zde půjde často o transakce související s tzv. konsignačními sklady.

Osoba registrovaná v JČS (která není plátcem v ČR) přemisťuje své zboží do ČR za účelem jeho dodání konkrétnímu plátci, zpravidla již předem známému a tento plátce pak musí transakci přiznat a vykázat jako standardní pořízení zboží z JČS. Vždy bude samozřejmě záležet na konkrétních okolnostech takového přemístění a následného dodání, nicméně za určitých okolností by bylo možné použít zjednodušený režim zdanění – tzv. režim skladu, ve kterém se samotné přemístění zboží nepovažuje za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu.

Pozor!
Novelou pro rok 2020 byla dosavadní úprava ZDPH reagující na téma konsignačních skladů zcela vypuštěna (šlo zejména o § 16 odst. 4 a § 13 odst. 6 poslední věta ZDPH, ve znění do 31. 8. 2020) s tím, že nově se bude u tohoto typu pohybu zboží v EU vycházet jednak z obecné definice přemístění zboží a specifické úpravy již výše zmíněného režimu skladu (§ 18).

Den D

Doplňme si, že zákon upravuje pro přemístění zboží okamžik povinnosti přiznat daň v § 25 zákona o DPH.

Režim skladu

Zjednodušeně bychom mohli model „režim skladu” podřadit pod téma obecné téma konsignační sklad.

V § 18 zákona o DPH je důkladně popsána varianta pro odeslání nebo přepravu zboží do jiného členského státu, v němž bude toto zboží skladováno za účelem dodání konkrétnímu, již v době zahájení přemístění známému kupujícímu. Protože jde o daňově neutrální operaci – což transakce v systému konsignačních skladů v obecném pojetí nemusí vždy být (!) – jsou stanoveny přísné (v rámci EU nově jednotně upravené) podmínky pro možnost použití tohoto režimu.

Příklad
Příklad 1.1

Tuzemský plátce firma A-EXPORT přepravila zboží do skladu ve Francii podle a za splnění podmínek nového modelu „režim skladu”. Přestože došlo k přepravě do jiného členského státu, není nutné činit žádné úkony k dani z přidané hodnoty ve smyslu dodání zboží v EU a pořízení zboží v EU.

Ty proběhnou až při