Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Téma článku plně odpovídá výše uvedenému názvu a pro mnohé plátce daně z přidané hodnoty a osoby povinné k dani přináší několik překvapení. V běžné praxi totiž ani nevnímáme, jak specificky upravuje zákon o dani z přidané hodnoty pravidla pro dlouhodobý majetek, speciálně definovaný pro účely daně z přidané hodnoty. Další zvláštností je často přístup k nemovitým věcem, kterým věnujeme samostatnou kapitolu.

 NahoruPrávní úprava

Uvádíme pouze vybraná ustanovení zákona o DPH, která jsou určena pro dlouhodobý majetek a úzce navazující kategorie:

• § 4 odst. 4 písm. b) ZDPH pro vymezení obchodního majetku, § 4 odst. 4 písm. c), v němž je stanoveno, co se rozumí dlouhodobým majetkem ("DM"), § 4 odst. 4 písm. e) obsahuje definici nájmu, která za určitých okolností zahrnuje i věcné břemeno zřízené k nemovité věci,

• § 4a odst. 1 a 3 výjimka u obratu související s úplatami z prodeje dlouhodobého majetku, resp. ve vztahu k "osvobozenému" dodání nemovité věci,

• § 5 odst. 3, který popisuje, co je ekonomickou činností,

• § 10 pro místo plnění při poskytování služeb vztahujících se k nemovité věci,

• § 21 odst. 2 stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci, § 21 odst. 4 písm. b) a c) určení dne uskutečněná zdanitelného plnění ("DUZP") pro služby u nájmu nemovité věci,

• § 55a řeší osvobození při dodání pozemku a § 56 upravuje osvobození od daně při dodání vybrané nemovité věci,

• § 56a se týká osvobození při nájmu nemovité věci,

• § 62 dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozené od daně,

• § 75 odst. 2 výjimka (zákaz) u pořízení dlouhodobého majetku pro volbu nároku v poměrné výši, aktualizovaný odst. 4 násl. obsahující i specifika pro dlouhodobý majetek,

• § 76 odst. 4 zvýhodnění pro dlouhodobý majetek pro výpočet koeficientu při krácení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, upravený odst. 10 pro dodatečné korekce,

• § 78 a násl. stanoví pravidla pro úpravu odpočtu daně z přidané hodnoty u dlouhodobého majetku, § 78da pro dodatečné korekce u oprav nemovitých věcí,

• § 79 řeší nárok na odpočet DPH při registraci, § 79a snížení odpočtu při zrušení registrace,

• § 92d je pro dodání nemovité věci v režimu přenosu daňové povinnosti,

• § 100 a násl. týkající se evidence pro daňové účely.

Samozřejmě se v textu setkáte s mnoha dalšími paragrafy zákona o DPH, například obecnými pro stanovení podmínek uplatnění nároku na odpočet daně (§ 72 a násl.) aj.

Výklad

Článek jsme rozdělili do následujících kapitol:

• první obsahuje popis základních pravidel a pojmů,

• ve druhé řešíme pořízení a užívání dlouhodobého majetku, související nárok na odpočet DPH i s poukazem na krácení příslušnými koeficienty DPH,

• novinky účinné od 1. července 2025 platné pro nemovité věci rozebíráme v kapitole třetí,

• následuje čtvrtá část, v níž se zabýváme prodejem a vyřazením DM, případnou dodatečnou korekcí nároku na odpočet DPH.

• pátá kapitola obsahuje stručnou rekapitulaci případů, kdy je dlouhodobý majetek používán jak pro ekonomickou činnost, tak pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností, neboť se v praxi vyskytují nejčastěji.

Novely 2025

Samostatně upozorňujeme na novinky účinné od 1. 1. 2025 a 1. 7. 2025. Zdůrazňujeme, že změn je velké množství, ale věnujeme se jen našemu tématu, ostatní jsou popsány a vysvětleny v dalších textech.

Informace GFŘ

Pro praxi bude cenným zdrojem Informace GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2025, která je připravovaná a má obsahovat shrnutí novinek v této oblasti a upozornění na změny oproti právní úpravě účinné do 30. 6. 2025. Půjde hlavně o nová pravidla pro osvobození od DPH při dodání nemovité věci, změny v uplatnění sazeb DPH ve stavebnictví, v definici staveb pro bydlení a sociální bydlení, názor finanční správy k některým složitějším případům.

 Nahoru1. ZÁKLADNÍ PRAVIDLA PRO DM

Zákon o dani z přidané hodnoty si pro účely fungování DPH stanoví vlastní pojmosloví a obsah vybraných kategorií. Seznámíme se s definicemi dlouhodobého majetku (1.1) a obchodního majetku (1.2), technického zhodnocení ("TZ") jako samostatného DM (1.3). V závěru si připomeneme výjimku pro povinnou registraci (1.4).

 Nahoru1.1 Definice DM

Pro daň z přidané hodnoty máme k dispozici popis, co je dlouhodobým majetkem, a to v § 4 odst. 4 písm. c). Jedná se o:

• hmotný majetek určený zákonem o daních z příjmů (ZDP),

• odpisovaný nehmotný majetek podle účetních pravidel,

• pozemky, které jsou dlouhodobým majetkem podle předpisů o účetnictví,

• technické zhodnocení podle ZDP pro hmotný majetek,

• "nehmotné" technické zhodnocení podle účetních předpisů.

Novela 1. 1. 2025

Zrušena byla specifická pravidla pro dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, tj. takový, který plátce v rámci svých ekonomických činností "...vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil...". Viz druhá kapitola.

Odkazy na ZDP a účetnictví

Musíme zdůraznit zvláštní přístup zákona o DPH, neboť se skutečně u kategorie dlouhodobý majetek odvolává na zákon o daních z příjmů, ale u odpisovaného nehmotného majetku ("NM") a pozemků na účetní předpisy. Vysvětlíme si detaily na konkrétních příkladech.

Dlouhodobý majetek

Technické zhodnocení DM

Zákon o dani z přidané hodnoty se odvolává na zákon o daních z příjmů, ve kterém existuje sice jasný limit 80 000 Kč, nicméně poplatník daně z příjmů se může rozhodnout a posoudit i položky s nižší částkou jako technické zhodnocení, a to podle § 33 odst. 1 ZDP. Na tuto skutečnost je třeba pamatovat při testování položek obchodního majetku, u kterých bylo provedeno technické zhodnocení.

Nehmotný majetek

Technické zhodnocení NM

Shodná pravidla platí od 1. ledna 2021 také pro případné technické zhodnocení NM, proto je podle § 6 odst. 2 PVZÚ opět na rozhodnutí účetní jednotky, od jaké výše ocenění se zařadí "technické zhodnocení" do dlouhodobého nehmotného majetku.

Dlouhodobý majetek a drobný majetek

Předchozí podrobný výklad byl nutný, protože se v zákoně o dani z přidané hodnoty zvlášť testuje korekce odpočtu DPH u dlouhodobého majetku (§ 78 a násl. ZDPH jako úprava odpočtu) a jiného majetku (§ 77 vyrovnání odpočtu daně), viz část 4.3.

Dlouhodobý majetek vs. zásoby

Pro úplnost si doplňme, že se v článku zabýváme dlouhodobým majetkem, který je pořízen jako dlouhodobý majetek, tj. s vyloučením položek pořízených plátcem jako "zásoby" – např. když u developerské společnosti byly nemovité věci pořízeny za účelem jejich prodeje.

Finanční leasing

Musíme zdůraznit, že zákon o DPH se pro případy, kdy užívaný majetek podle smlouvy přejde do vlastnictví uživatele, kterým v daních rozumíme "finanční leasing", řídí vlastními pravidly.

ZDPH vs. ZDP

Není v předchozím příkladu podstatné, jestli smluvní vztah neodpovídá finančnímu leasingu definovanému pro účely zákona o daních z příjmů v § 21d ZDP.

 Nahoru1.2 Obchodní majetek

Zákon o DPH si upravuje, co se rozumí obchodním majetkem v § 4 odst. 4 písm. b) ZDPH. Jde o majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

ZDPH vs. ZDP

Zákon o daních z příjmů má zvláštní ustanovení pro obchodní majetek poplatníků daně z příjmů fyzických osob (§ 4 odst. 4 ZDP) a daně z příjmů právnických osob (§ 20c). U fyzických osob je nutné vzít v úvahu různé pojetí, jak potvrzují následující příklady.

 Nahoru1.3 Technické zhodnocení

Zejména u technického zhodnocení se setkáváme nejčastěji s nepochopením přístupu zákona o DPH.

 Nahoru1.4 Obrat a dlouhodobý majetek

Povinnou registraci k dani z přidané hodnoty se zabýváme v samostatném článku. V kontextu našeho výkladu je třeba se zmínit o jedné zásadní výjimce, kterou představuje "plnění" týkající se dlouhodobého majetku. Hodnotu obratu testujeme nejen u osob povinných k dani kvůli registraci, ale též u plátců pro určení zdaňovacího období podle § 99a ZDPH.

Novela 1. 1. 2025

Součástí obratu je: "plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a nebo dodání nemovité věci osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 62, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně."

Zvýrazněný text byl doplněn novelou. Uvedeme si příklad potvrzující tuto výjimku.

 Nahoru2. POŘÍZENÍ A UŽÍVÁNÍ DM, NÁROK NA ODPOČET DPH

Stručně si vysvětlíme postup při pořízení dlouhodobého majetku (2.1), užívání tohoto majetku (2.2).

 Nahoru2.1 Pořízení DM

V této oblasti by se neměly vyskytovat žádné problémy, neboť plátce aplikuje obecné zásady a uplatňuje nárok na odpočet daně. Připomeneme si pouze několik zvláštností: zrušený specifický přístup k dlouhodobému majetku vytvořenému vlastní činnosti a určení dne uskutečnění plnění.

Nárok na odpočet

Pro nárok na odpočet daně platí obecná pravidla § 72 a násl. zákona o DPH. Velmi často nemá plátce plný nárok na odpočet daně, což potvrzuje následující příklad.

Výjimka u ročního koeficientu

Doplníme si, že podle § 76 odst. 4 zákona o DPH se do koeficientu při souběhu s osvobozenými plněními nezapočítává dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro svou ekonomickou činnost. Uvedené neplatí, je-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce.

Novela 1. 1. 2025

V samostatných článcích jsou rozebrány novinky týkají se § 75 a § 76 zákona o DPH, tzn. oblast krácení odpočtu. Proto jen připomeneme, že například u poměrného koeficientu neplatí pro provedení korekce kritérium 10% rozdílu proti stanovenému odhadu u dlouhodobého majetku.

Osobní auta

Nejčastěji se problematika krácení nároku na odpočet daně týká osobních aut, viz článek Automobil a DPH.

Registrace nová a zrušená

U nové registrace platí podle § 79 zákona o DPH pro nárok na odpočet daně několik specifických parametrů pro dlouhodobý majetek, a to výjimečně delší lhůta 60 kalendářních měsíců. Na druhé straně při zrušení registrace se snížení odpočtu podle § 79a zákona o DPH týká také dlouhodobého majetku.

DM vytvořený vlastní činností

U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činnosti před účinností novely od 1. 1. 2025 byl akceptován při pořizování specifický postup:

• v průběhu pořizování vlastní činností uplatňoval plátce ze vstupů plný nárok na odpočet a

• jakmile byl vytvářený majetek dokončen a uveden do stavu způsobilého k užívání, jednalo se o dodání zboží za úplatu – a plátce byl povinen přiznat daň na výstupu, a to ze základu určeného buď ve výši obvyklé ceny (lze-li ji určit) anebo z celkových nákladů vynaložených na dodání zboží, viz § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH.

Nová úprava vychází z principu průběžného uplatňování odpočtu samostatně z každého jednotlivého přijatého plnění, které se stane součástí pořízeného dlouhodobého majetku. Následně pak (při pořízení DM) dojde k případné korekci (přesněji sjednocení) možného rozdílu rozsahu uplatnění odpočtu při tomto průběžném uplatňování odpočtu daně z přijatých dílčích plnění souvisejících s pořizováním dlouhodobého majetku. Rozdíl se zjišťuje ve vztahu ke koeficientu, který náleží pořízenému dlouhodobému majetku v kalendářním roce jeho pořízení. Tyto situace a postupy podrobně upravují nově textované odstavce 5 až 9 § 75 a potažmo odstavec 10 § 76 zákona o DPH.

Principiálně obdobně se postupuje ohledně vypořádacího koeficientu při výpočtu nároku na odpočet v krácené výši podle § 76 zákona o DPH. Cílem je, aby bez ohledu na délku období pořizování tohoto majetku byl uplatněn odpočet daně ve stejně krácené výši, za použití stejného koeficientu, který platí v kalendářním roce pořízení tohoto majetku (uvedení do stavu způsobilého užívání). Tato oprava se provede v rámci vypořádání nároku za poslední zdaňovací období vypořádávaného období, tedy nikoli zpětně.

Den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění

Pro dlouhodobý majetek platí standardní pravidla jako pro dodání zboží. Pro nemovitý majetek je nutné pečlivě kontrolovat den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 2 ZDPH.

Osvobozené plnění

Dodejme si pro pořádek, že stejný postup platí i pro případné pořízení DM jako osvobozeného plnění, a to s odkazem na ustanovení § 21 odst. 9 zákona o DPH.

Současně je zde nutné zdůraznit, jsou-li např. stavebně-montážní práce v režimu přenosu daňové povinnosti, zálohy nejsou zdanitelným ani osvobozeným plněním, proto se musí stanovit den plnění vždy nejpozději k poslednímu dni každého kalendářního roku, jde-li o dlouhodobě uskutečňovanou zakázku.

 Nahoru2.2 Užívání DM

Záleží pouze na rozhodnutí plátce, jakým způsobem bude dlouhodobý majetek užívat pro svou ekonomickou činnost. Zvlášť zmíníme specifika související se službami.

Ekonomická činnost

Užívání dlouhodobého majetku může mít vskutku různou podobu. Zmíníme tři situace, které zpravidla ovlivní nárok na odpočet DPH.

Nájem s/bez DPH

Kvůli osvobozenému nájmu neplátci musí být korigován nárok na odpočet DPH.

Novela 1. 7. 2025

Upozorňujeme na skutečnost, že aktuální novinky týkající se nemovitých věcí mohou v některých případech vést ke změně klasifikace nájmů, parametrů pro zdanění nebo osvobození. To se musí individuálně ověřit a případně i upravit daňový režim platný pro daň z přidané hodnoty.

 Nahoru3. NEMOVITÉ VĚCI

Pro tuto kategorii platí obecná pravidla, ale i některá specifika. Uvedeme si přehled novinek (3.1) a rozebereme si podmínky platné pro dodání nemovitých věcí (3.2). Výklad si doplníme o vliv oprav nemovitých věcí (3.3).

 Nahoru3.1 Novela 1. 7. 2025

Jedná se o mnoho velmi podstatných změn a v úvodu si zdůrazníme, že se uplatní pro všechny situace, které nastanou 1. července 2025 a později, zjednodušeně: rozhodující je okamžik uskutečnění zdanitelného nebo osvobozeného plnění.

Zálohy

V úvahu je třeba vzít body 10. a 11. přechodných ustanovení týkající se záloh přijatých před 1. 7. 2025 na plnění uskutečněná po tomto datu. V prvním případě jde o situaci přijaté úplaty (zálohy DPH) na plnění, které bylo původně (v době přijetí zálohy) osvobozeno od daně podle § 56, 56a zákona o DPH (osvobozené dodání nemovité věci nebo osvobozený nájem nemovitosti), ale po účinnosti novelizace je toto plnění zdanitelným. Při stanovení základu daně se u takového plnění postupuje podle § 37a zákona o DPH, přičemž se musí zohlednit, že u této zálohy nevznikla povinnost přiznat daň. To znamená, že pokud by vznikl záporný rozdíl, hledí se na toto plnění i po účinnosti zákona jako na osvobozené od daně. Pro opačné případy je k dispozici bod 11., jestliže záloha byla zdaněna a nyní se jedná o osvobozené plnění, postupuje se obdobně a opět zde je i odkaz na § 37a ZDPH.

Přehled novinek § 55a a § 56

Nově je do samostatného § 55a zákona o DPH vyčleněna úprava dodání pozemku. Dosud byla problematika popsána ve společném § 56 ZDPH pro dodání vybrané nemovité věci. Viz část 3.2.

Související novinky

Upozorňujeme na další změny, které ovlivňují přístup k nemovitým věcem u daně z přidané hodnoty. Jedná se o následující aktualizovaná ustanovení zákona o DPH.

Z důvodu lepší přehlednosti došlo v zákoně o DPH k novému rozvržení textů úprav k problematice staveb. V § 48 zákona o DPH je nyní ponechána pouze definice staveb pro bydlení. Stanovení sazby je v přepracované podobě přesunuto do § 49 a konečně definice staveb pro sociální bydlení je nyní vyčleněna do samostatného § 48a zákona o DPH.

Stavba pro bydlení

V ustanovení § 48 zákona o DPH je nově vymezení pojmu "Stavba pro bydlení", kdy záměrem novelizace bylo i to, aby došlo k jednoznačnému určení, jaká stavba se pro účely DPH považuje za stavbu bytového a rodinného domu.

Stavbou pro bydlení se pro účely DPH rozumí stavba rodinného domu, bytového domu, stavba tvořící příslušenství bytového nebo rodinného domu, obytný prostor a místnost užívaná spolu s obytným prostorem.

Dříve používané pojmy "stavba bytového domu podle stavebního zákona" nebo "stavba rodinného domu podle stavebního zákona" nahradily výše uvedené výrazy "stavba rodinného/bytového domu", které jsou nově definovány v § 48 odst. 2 a 3 zákona o DPH. Zrušeny jsou odkazy na stavební zákon a související předpisy.

V případě již existujícího zápisu v RÚIANu je tak tento zápis rozhodný pro určení, zda je konkrétní stavba rodinným, resp. bytovým domem pro účely DPH. Pokud neexistuje zápis nemovitosti v tomto seznamu, zejména půjde o prvovýstavby, kdy ještě stavba není zapsána, ale očekává se, že zapsána bude, je nutné vyjít zejména z projektu, stavebního povolení atp.

Podle bodu 12. přechodných ustanovení k novele 2025 budou i tyto stavby považovány za rodinné domy. U těchto staveb, pokud nejsou v RÚIAN zapsány jako rodinný dům z důvodu, že k zápisu došlo v době před aplikací nového stavebního zákona, nese daňový subjekt důkazní břemeno – musí doložit, že se jedná o rodinný dům splňující definici rodinného domu podle nového stavebního zákona.

Pozemek

V § 48 odst. 4 zákona o DPH nalezneme potřebné definiční vymezení, co se rozumí pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí.

Dokončené stavby

Také se zpřesnilo – viz § 48 odst. 6 ZDPH, kdy se stavba považuje pro účely daně z přidané hodnoty za dokončenou: právní mocí prvního kolaudačního rozhodnutí nebo splněním podmínek k trvalému užívání, pokud se kolaudační rozhodnutí nevydává. Toto je podstatné pro určení sazby daně při poskytnutí stavebních a montážních prací stavby pro bydlení a stavby pro sociální bydlení a při dodání stavby pro sociální bydlení.

Stavba pro sociální bydlení

Úprava v § 48a zákona o DPH má za cíl odstranit výkladové problémy a nalezneme zde proto příslušné definice. Smyslem je více zohlednit převažující určení, resp. použití/využití stavby.

Stavbou pro sociální bydlení se pro účely DPH rozumí stavba bytového domu, rodinného dobu nebo obytný prostor, pokud splňují zákonem nastavené parametry. U rodinného domu a obytného prostor nedochází ke změně: stavbou pro sociální bydlení je rodinný dům tehdy, pokud má podlahovou plochu do 350 m² a obytný prostor, jestliže má podlahovou plochu do 120 m².

Bytový dům pro sociální bydlení

Zde došlo ke změně v definici. Před novelou byla rozhodujícím parametrem (kritériem) podlahová plocha – stavbou pro sociální bydlení byl bytový dům, kde nebyl žádný obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m². V důsledku toho ale mohl být bytovým domem pro sociální bydlení i dům, u něhož 40 % podlahové plochy tvořily nebytové prostory a zbývající plochy byly menší byty. Naproti tomu bytový dům tvořený výhradně byty nenaplnil definici bytového domu pro sociální bydlení, protože i jediný z bytů měl podlahovou plochu nad 120 m².

Po novele je klasifikace zcela jiná – definice vychází z celistvějšího hodnocení! Pro naplnění parametrů stavby bytového domu pro sociální bydlení je dostačující, jestliže více než polovinu jeho podlahové plochy tvoří obytné prostory pro sociální bydlení. Doplníme si, že v tomto případě není rozhodující skutečnost, že se zde nachází i jiné prostory.

Specifické stavby pro sociální bydlení jsou vyjmenovány v § 48a odst. 2 zákona o DPH: jde o zvláštní typy staveb v závislosti na účelu jejich užívání, které se považují vždy za stavby pro sociální bydlení.

V návaznosti na upravený § 48 odst. 3 zákona o DPH nyní platí, že za stavby pro sociální bydlení se považují také stavby se smíšeným účelem užívání, u kterých nicméně převládá využití pro sociální bydlení.

Sazba daně u stavby pro bydlení

Nadále platí, že při poskytnutí stavebních či montážních prací spojených s výstavbou stavby pro sociální bydlení se uplatní snížená sazba daně i pro dodání těchto staveb, pozemku či práva stavby, jejichž součástí není jiná stavba než pro sociální bydlení. V § 49 zákona o DPH nalezneme navíc několik zpřesnění, třeba v odstavci třetím pro uplatnění snížené sazby daně u dodání stavby pro sociální bydlení, resp. pozemku či práva stavby, jehož je taková stavba součástí, a to i v případě, že stavba pro sociální bydlení ještě není dokončená.

Pokud budou předmětné stavebně-montážní práce prováděny jak na částech stavby, které jsou určeny nebo slouží výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení, tak současně v částech stavby určených nebo sloužících jinému účelu (např. společné prostory) po novele je ve zmíněném odst. 5 stanoven způsob, jakým se určí základ daně pro účely použití snížené sazby. Kritériem je poměr podlahových ploch.

Vyhláška

K dispozici je pro výpočty podlahové plochy Vyhláška č. 163/2025 Sb., o způsobu výpočtu podlahové plochy pro účely daně z přidané hodnoty, které se věnuje článek Nájem DPH. V této vyhlášce jsou definovány základní pojmy: místnost, prostor, ale i co je půdou.

Uplatňuje se princip, že se u stavby vezmou v úvahu podlahové plochy jednotlivých místností a prostorů uvnitř obvodové konstrukce stavby, která odděluje tuto stavbu od vnějšího prostředí. Jedná se o plochu, která se nenachází pod svislými konstrukcemi, což je novinka.

 Nahoru3.2 Dodání nemovité věci

Novinky účinné od 1. července 2025 jsou zde přelomové – převratnou je výrazné zkrácení časového testu pro osvobození od daně.