Krácení nároku na odpočet DPH
Ing. Jan Ambrož
Každého plátce daně z přidané hodnoty právem zajímá, za jakých podmínek získá daň z přidané hodnoty u přijatého zdanitelného plnění. Tomuto základní právu se věnuje text Nárok na odpočet DPH.
V tomto článku se zaměříme na několik typických situací, jiné případy, kdy není možné uplatnit nárok v plné výši, přestože jsou splněny obecné podmínky podle §§ 72 a 73 ZDPH.
NahoruPrávní úprava
Podle terminologie zákona o dani z přidané hodnoty, § 72 odst. 9, hovoříme o nároku v částečné výši. Klíčové jsou následující ustanovení zákona o DPH upravující způsob výpočtu konkrétních částek daně z přidané hodnoty:
-
§ 75 "v poměrné výši",
-
§ 76 "v krácené výši".
Obecná pravidla
Dále aplikujeme celou řadu obecných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, zejména mají vlit taková, v nichž se upravují podmínky pro uskutečněná plnění, zdanitelná nebo osvobozená s vazbou na nárok na odpočet daně.
Existuje též několik variant pro dodatečné korekce dříve řádně uplatněného nároku na odpočet daně (nebo změna původního zákazu!), které rozebíráme důkladně v článcích oprava základu daně a výše daně, koeficienty DPH, úpravu a vyrovnání odpočtu DPH.
Výklad
V první kapitole si vysvětlíme, kdy vzniká právo uplatnit nárok na odpočet daně "jen" v částečné výši. Následuje druhá část, v níž popisujeme, jak se řeší nárok "poměrný" a ve třetí výše zmíněný "krácený" koeficient.
Kombinaci obou variant řešíme v kapitole čtvrté a v závěrečné páté si rozebereme vlivy na účetnictví a daň z příjmů.
Novela 2025
V textu zdůrazňujeme novinky účinné od 1. ledna 2025.
Nahoru1. Nárok v částečné výši
V zákoně o dani z přidané hodnoty nalezneme pro tyto situace v § 72 odst. 9 legislativní zkratku "odpočet daně v částečné výši".
Kritériem je, pro jaké účely použijeme přijaté zdanitelné plnění, což potvrzuje následující tabulka a navazující příklady, podle zákona: "... jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely...".
Podmínky (*)
Pokud plátce využije přijaté zdanitelné plnění pro tzv. jiné účely, nárok je pouze v částečné výši s tím, že se jedná o souběh s klasickými plněními, zjednodušeně pro náš výklad si zavedeme pojem "standardní" ekonomickou činnost (s příslušnými režimy u uskutečněných zdanitelných plnění aj.). Více jsou kritéria popsána v §§ 75 a 76 zákona o DPH, viz následující kapitoly.
Pro názornost si rozebereme běžně se vyskytující situace, kdy plátce nemá plný nárok na odpočet daně.
Příklad 1.1
Měsíční plátce vykonává různorodé aktivity v rámci své ekonomické činnosti a k nim přiřazuje v rámci záznamní evidence související přijatá zdanitelná plnění.
Paní účetní si musí pečlivě sestavit přehled konkrétních aktivit a každé přijaté zdanitelné plnění alokovat k dané činnosti.
Otazník?
Je uveden v tabulce správně, neboť o právu/zákazu nároku a výši daně rozhodnou další parametry (i koeficienty).
Příklad 1.2
Vozový park firmy ("auta", resp. OA) je používán různě, některými referenty i pro soukromé účely, a tak je nutné rozlišovat právo nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění.
Výjimku, výhodnou pro plátce, týkající se například pohonných hmot, komentujeme ve druhé kapitole.
Příklad 1.3
Pronájem administrativní budovy, přízemí, je zdanitelným plněním, neboť jsou splněny podmínky § 56a odst. 3 ZDPH. Ale v prvním patře jsou realizovány jen nájmy osvobozené od daně. Proto platí následující pravidlo.
Jak jsme uvedli v úvodu, vyskytuje se i souběh krácení nároku na odpočet daně podle §§ 75 a 76 zákona o DPH, což potvrzuje příklad zaměstnance, který má na starosti nájmy.
Příklad 1.4
Referent pan Novák používá služební vůz pro soukromé i služební účely (§ 75) a k zajištění chodu celé pronajímané budovy (§ 76). Nárok na odpočet daně bude u přijatého zdanitelného plnění, třeba opravy auta, v kombinované výši (viz čtvrtá část).
Den D
Kdy má plátce nárok na odpočet daně, je striktně upraveno v §§ 72 a 73 zákona o DPH, mimo jiné je vazba na den uskutečnění zdanitelného plnění aj.
Obdobně tomu je u dne uskutečnění osvobozeného plnění, pro náš výklad je podstatný § 21 odst. 9 zákona o DPH, podle kterého u osvobozeného nájmu nemovitých věcí je plnění uskutečněno "nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.". Nelze tak optimalizovat koeficient odsunutím plnění do příštího kalendářního roku!
Záznamní evidence
Jedná se o velmi citlivou oblast, proto musí být plátce schopen doložit výpočty koeficientů, které jsou součástí evidence DPH.
Novela 2025
Ani v aktualizovaném znění § 100 zákona o DPH týkajícím se evidence pro daňové účely nenalezneme výše zmíněnou povinnost přímo uvedenu. Lze ji však snadno odvodit, neboť plátce musí vést "...veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání...".
Příklad 1.5
Pečlivá paní účetní zajistí potřebné informace propojením účetního dokladu, na kterém je účtováno "krácení" nároku na odpočet daně související s konkrétní fakturou, přijatým zdanitelným plněním.
Korekce prováděné v posledním daňovém přiznání k DPH za příslušný kalendářní rok se účtují zvlášť a opět se jedná o interní doklad, který je automaticky součástí záznamní evidence DPH.
Nahoru2. Nárok v poměrné výši
U těchto případů postupujeme podle § 75 zákona o DPH. Nárok skutečně není v plné výši, jestliže přijaté zdanitelné plnění použije plátce pro účely
V jaké výši?
Nárok je jen "v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění...". Pro pořádek si doplňme, že tímto krácením se nekončí, jak uvádí přímo zákon o DPH v § 75 odstavci prvním "Tím není dotčeno ustanovení § 76", viz příklad 1.4.
Novela 2025
Novinky v § 75 zákona o DPH se týkají především specifického přístupu k přijatým zdanitelným plněním, kterým je pořízení dlouhodobého majetku, proto se jim věnujeme v závěru této kapitoly.
Podle bodu 24 se nové ustanovení § 75 odst. 7 až 9 zákona o DPH – a doplníme si případně také § 76 odst. 10 ZDPH (viz třetí kapitola) – použijí již na přijatá zdanitelná plnění před účinností novely (!), jestliže nastane den pořízení po účinnosti tohoto zákona.
Jde-li o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností podle pravidel platných do konce roku 2024, záleží na tom, jakou variantu si plátce zvolil. Pokud nevyužije právo volby podle šestého bodu přechodných ustanovení, postup podle novelizovaného znění, vyjmenovaná ustanovení se nepoužijí. Více viz článek Dlouhodobý majetek.
Poměrný koeficient
Způsob výpočtu není komplikovaný, pokud zajistíme relevantní údaje o poměru (podílu) použití podle kritérií: a) poměrné výši a b) zjednodušeně plné výši, tj. pro účely "standardních" uskutečněných plnění.
Zjištěný poměrný koeficient je procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.
Příklad 2.1
Pan Nový používá se souhlasem zaměstnavatele firemní vůz pro služební a soukromé účely. Podle kvalifikovaného odhadu při pořízení vozu v lednu 2025 bude soukromé využití 30 %, proto u přijatého zdanitelného plnění týkajícího se vozu uplatní nárok nikoliv celé DPH ve výši 200 000 Kč, ale jen 140 000 Kč, na částku 60 000 Kč není nyní nárok (teoreticky zatím...).
Musíme připomenout, aby nedošlo k omylu, že testujeme pro krácení u vybraných motorových vozidel nikoliv libovolnou částku daně z přidané hodnoty uvedenou na daňovém dokladu, ale maximální ve výši 420 000 Kč.
Teorie a praxe
Ideální by bylo, aby údaje o poměru byly vždy hodnověrné k datu, kdy řešíme nárok na odpočet daně. V praxi to však bývá zřídka.
Kvalifikovaný odhad
Pro testování aut je kritérium počet ujetých kilometrů jasné a nezpochybnitelné. V jiných případech je třeba vždy zvolit co nejpřesnější parametr, například u nemovitých věcí poměr podlahových ploch apod.
Proto zákon o DPH nabízí v § 75 odst. 4 variantu kvalifikovaného odhadu, jestliže nelze "v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití...".
Novela 2025
Pro pořádek bylo doplněno, jestliže byl uplatněn plný nárok, ale přijaté zdanitelné plnění je v režimu tohoto krácení, že de facto plátce "... stanovil kvalifikovaným odhadem poměrný koeficient roven 100 % ...".
Nic na tom nemění skutečnost, že v těchto případech bylo plnění plátcem vykázáno v daňovém přiznání ve sloupci "v plné výši" v části "nárok na odpočet daně".
Jedná se o jiné situace než popsané v § 77 zákona o DPH, tzv. vyrovnání odpočtu daně.
Den D
V návaznosti na obecná kritéria pro právo uplatnit nárok na odpočet daně je zřejmé, že se případný kvalifikovaný odhad musí provést "ihned" ke každému přijatému zdanitelnému plnění.
Zálohy
Postup podle § 75 odst. 4 zákona o DPH je možné uplatnit také například u dílčích plnění a poskytnutých záloh, tj. přijatých úplat podle § 20a ZDPH.
Korekce kvalifikovaného odhadu
Mohli bychom tak volně nazvat dodatečnou změnu původního nároku, která se provádí na konci roku, jak je rozebráno mimo jiné v článku Kalendářní rok a DPH.
Novela 2025
Podle novelizovaného znění § 75 odst. 5 a 6 zákona o DPH se základní principy nezměnily.
Povinnost vs. právo
Je nutné zjistit správný (skutečný) poměr, například u osobních aut jednoduše podle knihy jízd (podle počtu kilometrů). Postupuje se následovně, je-li rozdíl o více než deset procentních bodů:
-
vyšší, je plátce oprávněn provést opravu nároku,
-
nižší, je korekce povinná!
Příklad 2.2
Na konci kalendářního roku bylo doloženo, v jakém rozsahu pan Nový použil referentský vůz pro soukromé účely, viz výše:
a) 22 % nebo 38 % - "nic" se neřeší,
b) 15 % - získá se 30 000 Kč,
c) 50 % - dodaní se 40 000 Kč (vrací se).
V daňovém přiznání, posledním za daný kalendářní rok, se promítnou výše uvedené opravy. Viz dále pátá kapitola.
Optimalizace
Nejčastěji se průběžně sleduje nárok u pohonných hmot a využívá se velmi příjemné ustanovení § 75 odst. 2 zákona o DPH, které nabízí variantu 100% nároku.
Musíme ale dodržet následující podmínky:
-
jedná se o zdanitelné plnění, které není pořízením dlouhodobého majetku,
-
jde o nárok v částečné výši (použije se "...zčásti rovněž pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců"),
potom má plátce právo vybrat si způsob nároku.
Příklad 2.3
Paní účetní se zabývá nárokem na odpočet daně u spotřebovaných pohonných hmot vozu pana Nového za měsíc leden 2025. Podle výše zmíněného § 75 odst. 2 ZDPH si situaci zjednoduší a uplatní plný nárok na odpočet daně (má k dispozici včas daňové doklady!).
V daňovém přiznání za následující zdaňovací období provede korekci podle knihy jízd pana Nového za měsíc leden.
Daň na výstupu
Korekcí se rozumí podle povahy původního plnění buď dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Paní účetní vystaví doklad o použití podle § 32 Příkladzákona o DPH
Dlouhodobý majetek
V zákoně se řeší v § 72 odst. 7 až 9 případy, kdy plátce použil kvalifikovaný odhad u přijatého zdanitelného plnění, které se stane součástí pořízeného dlouhodobého majetku. Jedná se tedy o zohlednění průběžného uplatňování odpočtu daně z přijatých zdanitelných plnění nebo záloh souvisejících s pořizováním dlouhodobého majetku.
Povinností plátce je provést korekci původního poměrného koeficientu, a to podle skutečného podílu použití tohoto majetku pro účely uskutečněných plnění v konkrétním kalendářním roce, což může být, vzhledem k možnému delšímu procesu pořizování majetku, složitější. Doplníme si, že kalendářním rokem pořízení je ten rok, v němž je dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání.
A) Rok pořízení
V těchto případech je postup jasný, korekce kvalifikovaného odhadu se provede v posledním daňovém přiznání pouze, je-li známo skutečné "použití".
Není-li možné zjistit skutečnost v kalendářním roce pořízení, ke dni jeho pořízení uplatníme výše zmíněný kvalifikovaný odhad podle § 75 odst. 4 zákona o DPH.
B) Bezprostředně následující rok
Podle skutečnosti v bezprostředně následujícím kalendářním roce po roce, kdy byl dlouhodobý majetek pořízen, je-li plátce oprávněn nárok uplatnit a učinil tak alespoň u jednoho přijatého zdanitelného plnění, jež se stalo součástí dlouhodobého majetku, provádí se korekce:
-
nejdříve v kalendářním roce bezprostředně následujícím po kalendářním roce, ve kterém je dlouhodobý majetek pořízen,
-
kdyby nebylo možné skutečnost zjistit, aplikuje se kvalifikovaný odhad, a to z těchto přijatých zdanitelných plnění, u kterého plátce daně uplatnil odpočet daně nejpozději.
Příklad 2.4
Plátce pořizuje dlouhodobý majetek v roce 2025, stanoví nárok kvalifikovaným odhadem. Dojde-li k užívání v roce 2026, zjistíme skutečnost a korigujeme původní odhad.
Pokud by v uvedeném případě nedošlo v roce 2026 k užívání, nebylo by možné zjistit skutečnost (bylo by to třeba až v roce 2027), použijeme v kalendářním roce 2026 kvalifikovaný odhad podle posledního přijatého zdanitelného plnění.
Obecná kritéria pro nárok vs. rok pořízení
V praxi se běžně setkáme s případy, kdy bude nárok na odpočet v souladu s § 73 zákona o DPH uplatněn až v kalendářním roce po roce pořízení dlouhodobého majetku. Aplikujeme poměrný koeficient, který plátce uplatnil v daném kalendářním roce nejpozději.
Příklad 2.5
Plátce pořídil dlouhodobý majetek v roce 2025, nárok na odpočet daně související s tímto majetkem uplatnil v kalendářním roce následujícím, například v lednu 2026. Postupujeme podle výše uvedených pravidel.
V roce 2026 je majetek používán, a tak poměrný koeficient tohoto dlouhodobého majetku ve výši skutečného použití pro tento celý kalendářní rok.
Jestliže nebyl v roce 2026 majetek používán, stanoví se poměrný koeficient kvalifikovaným odhadem. V úvahu bereme poslední použitý poměrný koeficient j pro účely srovnání poměrných koeficientů.
Dílčí plnění, zálohy
Pro praxi si tuto problematiku doplníme o další výklad, neboť pořizování dlouhodobého majetku může trvat několik kalendářních roků, jsou realizována dílčí plnění, poskytovány zálohy. Využijeme texty z důvodové zprávy k novele zákona.
Příklad 2.6
Plátce poskytnul zálohy v letech 2025 až 2027 a nárok uplatňoval kvalifikovaným odhadem. Poměrný koeficient byl 2025/90 %, 2026/60 % a 2027/85 %.
K pořízení a využití majetku dojde v roce 2028, skutečnost je 70 %. Postupujeme podle § 75 odst. 8 zákona o DPH:
-
sníží se za rok 2025 o 20 % (70 % - 90 %),
-
za rok 2026 jej zvýší o 10 % (70 % - 60 %),
-
za rok 2027 se sníží o 15 % (70 % - 85 %).
Výsledná částka rozdílů, byť je záporná, se uvede se v daňovém přiznání za poslední zdaňovací 2028.
Důležité je, že plátce nemůže být sankcionován (za "dodatečné" snížení uplatněného odpočtu), protože se korekce poprvé realizuje až ve výše uvedeném tomto zdaňovacím období. Na druhé straně případné dodatečné plus nezakládá žádné právo na úroky apod.
Skutečnost vs. kvalifikovaný odhad
Na…
