On-line 3měsíční
intenzivní studium
DPH 2021

Input:

Místo plnění a DPH

26.10.2021, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 41 minut

3.2.471
Místo plnění a DPH

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

V tomto článku se věnujeme jednomu ze základních stavebních prvků systému daně z přidané hodnoty, neboť správné určení místa plnění je předpokladem pro stanovení státu, ve kterém transakce podléhá dani z přidané hodnoty. Viz ostatně vymezení předmětu daně v § 2 ZDPH, českého zákona o dani z přidané hodnoty – předmětem daně je mimo jiné dodání zboží za úplatu s místem plnění v tuzemsku. Správné stanovení místa plnění je klíčové pro správné zdanění, splnění povinností na DPH ve vztahu ke zkoumanému plnění.

Právní úprava

Klíčové texty obsahují § 7 až 12 zákona o DPH, v nichž jsou uvedena obecná pravidla pro alokaci místa plnění, popisují také zákonem upravené výjimky (viz § 10 a násl.).

Pro pochopení této problematiky využijeme několik dalších ustanovení zákona o DPH, například:

  • § 4 definuje řadu důležitých pojmů,

  • § 6c a § 6fa týkající se povinné registrace, nezřídka právě ve vazbě na místo plnění uskutečněné či přijaté dodávky služby nebo zboží,

  • § 6g a násl. pro registraci identifikované osoby,

  • § 15 pro kategorii jednoúčelových poukazů,

  • § 20a pro zálohy, resp. podmínky povinnosti přiznat daň,

  • § 27 a násl. obsahující pravidla pro vystavování daňových dokladů podle místa plnění aj.,

  • § 108 obecný přehled situací, kdy vzniká povinnost přiznat daň.

Výklad

V první kapitole si vysvětlíme význam místa plnění pro daň z přidané hodnoty. Následuje rozbor obecných kritérií podle typu plnění v části druhé a specifických podmínek pro služby ve třetí kapitole.

Čtvrtá kapitola je věnována novele účinné od 1. 10. 2021 (dále též "aktuální novela") a to její části, která se týká povinné transpozice nových právních předpisů EU v oblasti DPH u přeshraničního elektronického obchodování (tzv. e-commerce), konkrétněji pojednáme o nových variantách vymezení místa plnění u zboží prodávaného na dálku (dříve zasílání zboží) a v této návaznosti i o rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa.

V závěrečné páté kapitole uvádíme několik doplňujících poznámek podle obecných pravidel zákona o DPH (daňové doklady aj.).

Nové podmínky pro určení místa plnění při zasílání zboží (nově při prodeji zboží na dálku) a pro režim jednoho správního místa platí v rámci EU od 1. 7. 2021 a jsou vyvolané Směrnicí Rady (EU) 2017/2455. Publikované informace Finanční správy potvrzují, že tato pravidla mají přímý účinek už ze Směrnice a dotčení plátci je tak mohou aplikovat v České republice i v období do účinnosti výše zmíněné aktuální novely zákona o DPH (samozřejmě nejdříve od zmíněného 1. 7. 2021).

Z pohledu určení místa plnění se jedná zejména o tato nově textovaná ustanovení zákona o DPH:

  • § 8 – Místo plnění při prodeji zboží na dálku

  • § 8a – Místo plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku

  • § 10i odst. 3 a 4 – upřesnění vymezení limitu pro určení místa plnění u elektronicky poskytovaných služeb osobě nepovinné k dani

  • § 13a – Dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní

1. VÝZNAM MÍSTA PLNĚNÍ PRO DPH

Na stěžejní otázku: "KDO" má povinnost přiznat daň u uskutečněného plnění, tj. odvést daň na výstupu (1.1), můžeme odpovědět pouze tehdy, když určíme místo plnění.

Zjednodušeně lze konstatovat, že se zpravidla jedná o takové místo, kde dochází "ke spotřebě", využití daného plnění, není-li stanoveno jinak. Nejde však pouze o odvod DPH, ale v některých případech i související povinnosti registrace aj. (1.2).

V konkrétních případech je třeba vždy vycházet ze základních zákonem určených pravidel pro určení místa plnění a podle nich toto místo určit. Jakkoli zákonodárce potažmo směrnice EU při nastavení pravidel pro toto určení směřovala k nastavení vymezení místa plnění tak, aby se jednalo o místo předpokládané spotřeby či užití plnění, ne vždy je to prakticky takto možné reálně stanovit. Z hlediska efektivnosti správy daně musí často dojít ke zjednodušení či nastavení obecněji víc s ohledem na reálnou spravovatelnost.

V této rovině jak pak místo plnění místem, které se považuje za místo, kde se plnění realizovalo a návazně ve vztahu, ke kterému jsou určovány další atributy zdanění z pohledu DPH.

Princip

To znamená, že pro jednu ze dvou smluvních stran, poskytovatele nebo příjemce plnění, vznikne (zpravidla) povinnost přiznat daň, a to na konkrétním "daňovém" území. Podle pravidel platných v tomto "daňovém" území (ve státě, kde se nachází místo plnění) se ve vztahu k dotčenému plnění řeší, zda povinnost přiznat DPH vznikne, jestli jde či nejde o osvobozené plnění atd.

Místo plnění
CZ JČS EU 3Z

Tabulka je jasná, buď se jedná o tuzemsko, Českou republiku ("CZ"), jiný členský stát Evropské unie ("JČS") nebo některou ze třetích zemí ("3Z").

Z pohledu pro nás zájmového místa plnění v CZ se nám problematika z hlediska určitých možných specifik na první pohled zúžila zejména na plnění, u nichž identifikujeme dva daňové subjekty, z nichž jeden z nich nemá sídlo nebo provozovnu, u fyzické osoby bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje, v tuzemsku. Definice pro tyto pojmy nalezneme v § 4 zákona o DPH.

Spíše výjimečně, ale přesto v reálu mohou nastávat i případy dodání s místem plnění v tuzemsku, kdy obě strany této zdanitelné transakce nemají v tuzemsku ani sídlo, ani provozovnu. Samozřejmě místo plnění je důležité také u vztahů mezi osobami se sídlem v České republice, ale nemá to v našem případě zpravidla vliv na to, kde se musí přiznat daň. Pokud je v takových vztazích nějaký přeshraniční prvek (např. provozovna v JČS, která se na plnění nějak podílí), je třeba být obezřetný i zde.

Novela 2021

Přehled plnění, u nichž vzniká povinnost přiznat daň, protože je místo plnění v tuzemsku, obsahuje § 108 zákona o DPH, který byl též novelizován.

1.1 Povinnost přiznat daň a místo plnění

U tuzemských plnění, která uskutečňuje plátce DPH registrovaný v České republice, je-li adresátem subjekt v CZ, snadno určíme, nejde-li o přenos daňové povinnosti, že jeho povinností je přiznat daň.

Pro přeshraniční plnění, jak vyplývá z výše uvedené tabulky, které může být obousměrné, je nutné určit obecná pravidla.

Vztah CZ a JČS

V dalším textu se zaměříme na parametry pro stanovení místa plnění s tím, že detailní rozbor pro pořízení a dodání zboží v EU, poskytování služeb v EU, obsahuje komplex souvisejících článků.

Poskytovatel Příjemce Místo plnění
CZ JČS V CZ nebo JČS
JČS CZ v JČS nebo CZ
JČS JČS CZ

Další tabulka se zdá být už méně přehledná, ale vše si vysvětlíme v následujících kapitolách, neboť jak už bylo výše zmíněno, neplatí jedno univerzální pravidlo, že "místo spotřeby" – zde u příjemce, je vždy rozhodující pro stanovení "místa plnění", kde se musí přiznat daň.

Dlužno doplnit, že tabulka je do jisté míry zjednodušená, odhlíží od komplikovanějších případů, kdy subjekty zúčastněné na transakci ačkoli jsou etablované na určitém území, mohou transakci realizovat na úplně jiném území.

Vztah CZ a 3Z

Obdobné je to u vztahů se třetími zeměmi, jde-li o poskytování služeb, tj. nikoliv dovoz zboží nebo vývoz zboží.

1.2 Jiné povinnosti

Výklad si krátce doplníme o další povinnosti, které vznikají daňovému subjektu v souvislosti s určením místa plnění. Situaci budeme posuzovat z pohledu tuzemska, zda "osobě" z jiného členského státu EU nebo ze třetí země vzniká povinnost registrace v tuzemsku, ale také tuzemské osobě povinné k dani (1.2.1) a tuzemské osoby pro status identifikované osoby (1.2.2).

1.2.1 Registrace v CZ

Otázkami povinné registrace v tuzemsku se zabývá samostatný článek, proto si jen doplníme základní informaci podle ustanovení § 6c a § 6f zákona o DPH.

Registrovat se musí také osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jestliže uskutečňuje prodej zboží na dálku nebo prodej dovezeného zboží na dálku do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, a to prostřednictvím své provozovny umístěné mimo tuzemsko.

Více případů povinné registrace specificky v návaznosti na místo konkrétního plnění v tuzemsku platí pro osoby povinné k dani, které nemají sídlo v tuzemsku. Uvedeme si jeden příklad:

  • plátcem se takováto osoba stane, když uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, kdy je daň povinen přiznat příjemce těchto plnění, anebo plnění, na které se použije zvláštní režim jednoho správního místa.

Novela 2021

Podle nového ustanovení § 6fa zákona o DPH se plátcem v tuzemsku stane provozovatel elektronického rozhraní, který uskuteční zdanitelné "fiktivní" dodání zboží podle § 13a zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku. Toto neplatí pouze v případě, že jde o plnění, na které je použit režim jednoho správního místa (tzv. One stop shop).

Provozovatelem elektronického rozhraní se rozumí osoba povinná k dani, která za použití elektronického rozhraní (digitální platformy) usnadňuje dodání zboží nebo poskytnutí služby. Přestože tato osoba "pouze" prodej usnadňuje, nikoli sama uskutečňuje, pro účely daně z přidané hodnoty zavedla směrnice EU právní fikci, podle níž se provozovatel elektronického rozhraní, který tyto obchody usnadňuje, za určitých okolností považuje za osobu, která dané zboží obdržela a dodala sama (viz dále k § 13a ZDPH).

V rámci prodejů usnadňovaných provozovatelem elektronického rozhraní se podle § 6fa ZDPH plátcem ze zákona stává i zahraniční osoba, která uskuteční dodání provozovateli elektronického rozhraní (opět je-li toto "fiktivní" dodání s místem plnění v tuzemsku). Zde je vhodné podotknout, že takovéto dodání je podle nového ustanovení § 71h ZDPH osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet. I přes toto osvobození neumožnuje unijní úprava vyjmutí z registrační povinnosti dotčených osob.

1.2.2 Identifikovaná osoba

Také tomuto tématu je věnován obsáhlý samostatný článek Identifikovaná osoba, Jak vyplývá z ustanovení § 6g a násl. zákona o DPH, stává se touto osobou například osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, pokud přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku.

2. TYPY PLNĚNÍ A URČENÍ MÍSTA PLNĚNÍ U ZBOŽÍ

V této kapitole si vysvětlíme, jak se stanoví místo plnění pro různé druhy dodání zboží, tj. pro plnění vyjma služeb, kterým je věnována třetí kapitola. Použijeme klasifikaci podle zákona o DPH: dodání zboží (§ 7), dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu (§ 7a), krátce zmíníme původní zasílání zboží (§ 8), pořízení zboží (§ 11) a dovoz zboží (§ 12), tj. podkapitoly 2.12.5.

Zdůrazňujeme, že specifické podmínky pro určení místa plnění u prodeje zboží na dálku, jejich rozšíření o další varianty, nahrazujících dříve platné pro zasílání zboží (2.3), prodej dovezeného zboží na dálku (nový § 8a zákona o DPH) rozebíráme samostatně ve čtvrté části.

2.1 Dodání zboží

Podrobný rozbor této problematiky ve vztahu k přeshraničním plněním naleznete v komplexu článků Zboží v EU. Základní princip je jednoznačný, neboť místem plnění je:

  • "místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.".

Pro určení místa plnění zde tedy potřebujeme i znát dobu, kdy se plnění považuje za uskutečněné, (viz § 21 a násl. ZDPH).

Příklad 1.

Tuzemský plátce dodává zboží jinému plátci se sídlem v Rakousku s tím, že smluvní podmínky stanoví, že splnění dodávky jako takové je vyskladnění. Dodavatel tuzemský plátce má zboží ve skladu v Praze, kde si rakouský odběratel zboží převzal. Místo plnění je v České republice.

Tato obecná zásada neplatí vždy, podmínkou je, že takové dodání zboží je "uskutečněno bez odeslání nebo přepravy,".

Je-li zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, případně osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, může být situace složitější. V tomto případě je místem plnění takové místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.

Příklad 2.

Navážeme na předchozí příklad; pokud je dodání zboží s přepravou, výše zmíněnou, místo plnění je opět v České republice, kde se zboží nacházelo při zahájení přepravy (sklad v Praze).

Jestliže rakouský odběratel, který si zajištoval dopravu, převezl odebrané zboží do Rakouska (nebo jiného členského státu EU), jedná se však o dodání zboží do jiného členského státu a v tuzemsku (tj. v místě plnění, pokud posuzujeme dodání českým plátcem), jde o plnění osvobozené od daně ve smyslu § 64 ZDPH. Ke zdanění dojde z titulu pořízení tohoto zboží v Rakousku a zdanit musí rakouský odběratel.

Za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se totiž považuje naopak místo, kde se zboží nachází po ukončení přepravy pořizovateli.

Třetí země

Kdyby odeslání nebo přeprava zboží začínala ve třetí zemi, určíme za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, konkrétní členský stát, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží.

Příklad 3.

Plátce se sídlem v tuzemsku dováží zboží z Argentiny, zboží bylo propuštěno do volného oběhu v Německu, kde je proto místo plnění a vznikla zde i povinnost zaplatit daň, resp. zkoumat dodávku z hlediska této povinnosti nebo případných podmínek osvobození atp.

Existují další výjimky pro případy vymezení místa plnění u dodání zboží:

  • v řetězci,

  • s instalací nebo montáží,

  • na palubě lodě, letadla nebo vlaku,

  • nemovité věci.

Dodání v řetězci

Nově je výslovně v ustanovení § 7 odst. 3 zákona o DPH uvedeno pravidlo pro určení místa plnění pro tento relativně častý typ dodání. K doplnění podmínek došlo v návaznosti na dlouhodobé problémy s ukotvením jednotnějšího výkladu u četných případů následného navazujícího dodání:

  • přeprodejů téhož zboží v řetězci transakcí, kdy zboží putuje do jiného členského státu, a to celé provází jediná přeprava.

V citovaném ustanovení jsou zakotvena pravidla pro přiřazení přepravy pouze jednomu z plnění uskutečněných takto v řetězci. Cílem bylo stanovit jeden subjekt, resp. jednu transakci:

  • Kdy došlo k dodání zboží s přepravou s tím, že tato jediná může být osvobozeným dodáním do jiného členského státu.

  • Ostatní dodání v řetězci budou posuzována jako dodání zboží bez přepravy a v návaznosti na to se podle obecných pravidel (viz výše) určí místo plnění.

Specifické pravidlo pro přiřazení dopravy platí obecně na všechna dodání zboží v řetězci, přičemž je samozřejmě třeba vymezit, které všechny transakce do řetězce patří. Řetězec zde zahrnují všechny transakce mezi prvním a posledním článkem, přičemž prvním je článek dodavatel, od něhož je zboží přepraveno onou jedinou dopravou přímo poslednímu článku.

Příklad 1.1

Subjekt A v CZ prodal rypadlo subjektu B (německý plátce), který totéž rypadlo prodal dál subjektu C (rovněž německý plátce) a ten je pak prodal subjektu D (italský plátce).

Doprava byla v rámci všech uvedených prodejů jediná a probíhala od plátce A (z jeho skladu v CZ) do místa dodání v Rakousku, kde si rypadlo převzal plátce D. Dopravu zajištoval zmocněný dopravce, a to na základě objednávky od plátce C. Plátce D pak v Rakousku prodal rypadlo subjektu E, který si vlastní dopravou převezl rypadlo do své provozovny v Rakousku.

V daném případě zahrnuje řetězec transakce:

  • od plátce A až po plátce D.

Prodej plátci E už není pro účely posouzení přiřazení dopravy a určení místa plnění podle specifického pravidla podle § 7 odst. 3 ZDPH součástí řetězce.

"Prostředník"

Pravidlo pro přiřazení dopravy u dodání v řetězci je nastaveno ve vazbě na tzv. prostředníka, kterým je osoba dodávající zboží v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží (ať už přepravu provede sám anebo ji zajistí tímto dodávajícím zmocněný přepravce).

Základním je zde pravidlo, že se přeprava zboží přiřadí k dodání prostředníkovi. Skutečnost, že dodání prostředníkovi se považuje za dodání zboží s odesláním nebo přepravou je výchozí pro určení místa plnění. Ostatní dodávky v řetězci se považují za dodání bez přepravy. Je-li zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu, je toto plnění prostředníkovi dodání do jiného členského státu, které je při splnění dalších podmínek osvobozené od daně.

Výše uvedené základní pravidlo přiřazení dopravy prodejů v řetězci se modifikuje v případě, že prostředník sdělil svému dodavateli pro účely daného dodání zboží daňové identifikační číslo členského státu zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží. V takovém případě se bude považovat za dodání zboží s přepravou až prodej, dodání zboží od prostředníka jeho odběrateli.

Příklad 1.2

Navážeme na výše uvedený příklad s řetězcem dodání mezi plátci AD. Pozici prostředníka má v tomto řetězci článek – plátce C, který zajišťoval přepravu.

Za dodání s přepravou pak může být považováno pouze to dodání, kde jednu stranu představuje plátce C. Předpokládejme, že v transakcích vystupoval vždy pod svým německým DIČ. Potom se tedy uplatní základní pravidlo a platí, že za dodání s přepravou se zde považuje dodání mezi plátcem B a plátcem C. Ostatní dodání jsou (mezi A a B, mezi C a D) jsou dodáními bez přepravy.

Plátce B tedy v daném případě uskutečnil dodání zboží do JČS (místo plnění v CZ) a plátce D uskutečnil pořízení zboží z JČS (místo plnění v Rakousku).

Pokud přepravu zboží zajišťuje první dodavatel v řetězci, je přiřazení přepravy zřejmé a § 7 odst. 3 zákona o DPH, resp. v něm dále uvedená pravidla, se pak neuplatní.

Výše uvedená zvláštní pravidla pro určení místa plnění při dodání v řetězci se neuplatní v případech, kde jde o dodání zboží podle § 13a ZDPH, tj. dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní.

Tento nový typ dodání byl zaveden aktuální novelou v souvislosti s novými pravidly pro e-commerce a jde o specifické případy dodání zboží prostřednictvím elektronického rozhraní, což zahrnuje:

  • prodeje dovezeného zboží na dálku v hodnotě nepřesahující 150 EUR (§ 13a odst. 1) a 

  • dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území Evropské unie (§ 13a odst. 2),

obojí za podmínky, že provozovatel elektronického rozhraní tato dodání zboží usnadňuje (viz výše vymezení provozovatele elektronického rozhraní).

"Fiktivní plnění"

Podle § 13a zákona o DPH se tato dodání zboží prostřednictvím elektronického rozhraní v obou případech fiktivně rozdělují na dvě samostatná plnění, a to na plnění:

  • od původního dodavatele provozovateli elektronického rozhraní a 

  • na plnění od provozovatele elektronického rozhraní konečnému spotřebiteli.

Jak už bylo uvedeno výše, pro určení místa plnění všech těchto fiktivních plnění se nepoužije specifické pravidlo pro dodání v řetězci podle § 7 ZDPH bez ohledu na to, zda případně jsou součástí dodání v řetězci s jedinou přepravou v Evropské unii.

Instalace a montáž

Místo plnění je v tomto případě, jestliže je zboží dodáváno s instalací nebo montáží jednoznačně identifikováno jako místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

Lodě, letadla, vlaky

Jde o dodání zboží uskutečněné během přepravy osoby na území EU, a to na palubě lodi, letadla nebo vlaku. Místo plnění je v takových případech třeba zafixovat a je jím takto určeno místo zahájení přepravy osob s tím, že zpáteční přeprava se posuzuje samostatně.

Společnost S prodává zboží ve vlaku na pravidelné lince ze Švýcarska na Slovensko, zpět vlak nejezdí. První místo v EU, kde mohou nastoupit cestující, je na území Německa. Veškeré zboží, které společnost S na palubě této linky prodá (ať už na kterémkoli úseku trati), se považuje za plnění uskutečněné v Německu.

Nemovitá věc

Podle klasifikace daně z přidané hodnoty je nemovitá věc zbožím. Při jejím dodání je místem plnění místo, kde se tato nemovitá věc nachází. Pro tzv. právo stavby je tímto místem místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

2.2 Dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu

Pro určení místa plnění u tohoto trochu specifického druhu zboží je rozhodující, komu je dodáváno. Je-li příjemcem při dodání tohoto zboží soustavami nebo sítěmi obchodník, místem plnění je místo, kde má tento obchodník sídlo nebo provozovnu, které je toto zboží dodáno.

Pokud je příjemcem jiná osoba, místem plnění je místo, kde se dodané zboží spotřebuje. Pro nespotřebované zboží je jím místo, kde má tato osoba sídlo nebo kde má provozovnu, které je toto zboží dodáno.

Kdo je obchodníkem řeší § 7a odst. 2 ZDPH. Jde o osobu povinnou k dani, která nakupuje plyn, elektřinu, teplo nebo chlad zejména za účelem jejich dalšího prodeje a jejíž vlastní spotřeba tohoto zboží je zanedbatelná.

2.3 Původní zasílání zboží

Jednalo se o typ přeshraničních plnění podle § 8 ZDPH, který je nyní nahrazen nejen novými pojmy prodej zboží na dálku (§ 8) a prodejem dovozeného zboží na dálku (§ 8a), ale též modifikovanými podmínkami, kterým se věnujeme ve čtvrté části. Proto si pouze připomeneme, jak se místo plnění u zasílání zboží dříve stanovilo.

Platilo základní pravidlo, že místem plnění při zasílání zboží je:

  • místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy.

Osoba povinná k dani v tuzemsku dodávala zboží na Slovensko v režimu "zasílání zboží". Sklad měla v Bratislavě, proto bylo místo plnění na Slovensku – musí se však skutečně jednat o "režim zasílání zboží" Slovensku, tj. překročen limit aj. – viz níže.

Za určitých podmínek však mohlo být místem plnění naopak místo, kde se zasílané zboží nacházelo při začátku přepravy. Podmínky pro aplikaci tohoto pravidla byly specifikovány v § 8 odst. 2 ZDPH. Pro zasílání zboží do tuzemska šlo například o dodržení limitu hodnoty zboží 1 140 000 Kč – nebyl-li překročen, a pokud byly splněny i další parametry, bylo pro zboží zaslané z jiného členského státu do CZ místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začínala.

Existovala ovšem možnost volby, kdy se osoba povinná k dani (zasilatel) mohla rozhodnout, že si namísto místa plnění v místě zahájení zaslání (viz předchozí odstavec) zvolila, že místem plnění pro jím uskutečněná zaslání bude místo, kde zaslání končí – tj. místo, kam je zboží zasíláno. Zjednodušeně si tedy mohl zasilatel zvolit základní pravidlo pro místo plnění při zasílání, i když splňoval podmínky pro výjimku výše uvedenou.

Ohledně nových pravidel určení místa plnění u "zasílání zboží" – dnes nově pojmenované jako prodej zboží na dálku, znovu odkazujeme na kapitolu čtvrtou.

2.4 Pořízení zboží

Téma pořízení zboží z jiného členského státu EU je podrobně rozebráno v příslušném samostatném článku, proto si zde uvedeme pouze základní pravidlo určení místa plnění. Při pořízení zboží z jiného členského státu je podle § 11 odst. 1 zákona o DPH místem plnění:

  • "místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.".

Musí se ale pečlivě sledovat i další podmínky a okolnosti. Například podle § 11 odst. 2 ZDPH se totiž za místo plnění při dodání do jiného členského státu považuje též členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, pod nímž odběratel pořídil zboží. Toto platí za podmínky, že pořizovatel neprokáže, že v členském státu ukončení přepravy splnil povinnost přiznat daň za toto pořízení zboží. Specifika zdanění mohou při pořízení zboží vznikat rovněž v souvislosti s tzv. třístranným obchodem nebo při pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území EU.

2.5 Dovoz zboží

Pro dovoz zboží je nutné stanovit přesné podmínky a okolnosti dovozu, neboť nejde jen o klasické případy, kdy platí základní pravidlo určení místa plnění při dovozu zboží, tzn., že místem plnění je členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území EU.

Podle § 12 odst. 2 zákona o DPH je totiž v případě dovozu zboží místem plnění členský stát, v němž přestanou platit konkrétní celní opatření, a to za podmínky, že zboží bylo při vstupu na území Evropské unie: dočasně uskladněno, propuštěno do celního režimu: vnějšího tranzitu, uskladnění v celním skladu nebo svobodného pásma, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo aktivního zušlechťovacího styku.

Aktuální novela

Změněné podmínky související se zvláštním režimem jednoho správního místa rozebíráme ve čtvrté kapitole.

3. SLUŽBY A MÍSTO PLNĚNÍ

Zvlášť se věnujeme službám, obecným zásadám pro určení místa plnění (3.1) a specifickým případům podle § 10 až 10i (3.2).

Aktuální novela upravila podmínky pro elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani (3.2), proto se jim věnujeme podrobněji ve čtvrté části.

3.1 Obecné principy

Zákon řeší zásady pro stanovení místa plnění u služeb v § 9 a § 9a zákona o DPH.

Pozice příjemce

Základní pravidlo stanoví v § 9 odst. 1 zákona o DPH, že místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je:

  • místo, kde má tato osoba sídlo.

Pokud by služba byla poskytnuta provozovně této osoby povinné k dani, která se nachází na jiném místě, než je její sídlo, rozhoduje (a místem plnění je) místo, kde je tato provozovna umístěna.

Příklad 1.1

Tuzemský plátce daně poskytuje poradenské služby do Francie osobě povinné k dani, proto je místem plnění jiný členský stát, zde Francie.

Příklad 1.2

Kdyby byly výše uvedené služby poskytnuty pro provozovnu zmíněné francouzské osoby povinné k dani, která se nachází v tuzemsku, místo plnění je v České republice.

Doplníme si, že hovoříme o provozovně, za kterou se považuje pro účely daně z přidané hodnoty taková, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje – viz § 4 odst. 1 písm. j) zákona o DPH (a doplněna je další definice v § 110b odst. 3 ZDPH).

Příjemce osoba nepovinná k dani

Je-li příjemcem služby osoba nepovinná k dani, určující je pro místo plnění sídlo poskytovatele. Opět zde hraje roli provozovna nacházející se na jiném místě, kdyby služba byla poskytnuta jejím prostřednictvím, rozhoduje umístění provozovny.

Příklad 2.

Navážeme na první příklad. Jestliže by příjemcem poradenské služby ve Francii byla osoba nepovinná k dani, místo plnění je v České republice.

To znamená, že ne ve všech případech "přeshraničních" služeb dochází k reverse charge, skutečně může být místo plnění v České republice.

Plnění do tuzemska

Pravidla jsou v Evropské unii harmonizována, a tak dochází k přenosu daňové povinnosti i směrem do České republiky.

Příklad 3.

Osoba registrovaná k dani ve Francii poskytla poradenské služby pro tuzemského plátce, který je povinen z této služby přiznat daň, neboť místo plnění je v České republice.

Definice osob

§ 9 zákona o DPH nalezneme též definice pro výše zmíněné osoby povinné a nepovinné, doplňující obecné formulace z paragrafu čtvrtého.

Za osobu povinnou k dani považujeme pro účely stanovení místa plnění osobu, která jedná jako taková:

  • "ve vztahu ke všem službám, které jí jsou