On-line 3měsíční
intenzivní studium
Účetní závěrka 2019
Garant: Ing. Pavla Strakošová, MF ČR

Input:

Pomůcka pro vyplňování přiznání k dani z příjmů právnických osob (za zdaňovací období započatá v roce 2021)

22.11.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.1
Pomůcka pro vyplňování přiznání k dani z příjmů právnických osob (za zdaňovací období započatá v roce 2021)

Ing. Miloš Hovorka

Tato praktická pomůcka pro vyplňování daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob je členěna tak, jak je členěn vzor přiznání k dani z příjmů právnických osob 25 5404 MFin 5404, platný pro zdaňovací období započatá v roce 2021 (dále jen „zdaňovací období 2021”), který bude publikován v příloze č. 5 novelizované vyhlášky č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Příklady pro čerpání údajů z účetnictví jsou uváděny pro poplatníka účtujícího podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.”). Poplatníkům daně z příjmů právnických osob, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání a účtovali v roce 2021 v soustavě jednoduchého účetnictví, se v této pomůcce nevěnujeme.

I. ODDÍL – údaje o poplatníkovi

Postupovat podle pokynů k vyplnění přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 uvedených ve výše uvedené vyhlášce (dále jen „pokyny”).

II. ODDÍL – daň z příjmů právnických osob

II. oddíl slouží k transformaci výsledku hospodaření na základ daně nebo na daňovou ztrátu, a následný výpočet daně.

V § 23 odst. 2 písm. a) ZDP je sice stanoveno, že u poplatníků, kteří vedou účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), ale v dalších ustanoveních ZDP (a to zejména v ustanoveních § 23) je stanoveno, jak se tento výsledek hospodaření upravuje (o jaké částky je třeba ho zvýšit, o jaké částky se naopak snižuje a další úpravy), k čemuž slouží právě tento II. oddíl. Důvodem transformace výsledku hospodaření jsou jednoduše řečeno rozdíly v cílech účetnictví a daňové politice (např. ne každý účetní náklad se uzná za daňový náklad a ne každý účetní výnos je zdanitelným výnosem).

Částky v jednotlivých položkách II. oddílu se uvádějí zaokrouhlené na celé koruny, pokud v náplni příslušné položky není uvedeno jinak.

Řádek 10 Výsledek hospodaření (zisk +, ztráta -)

Na tomto řádku uvedou poplatníci výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), zjištěný z účetnictví, a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů [v případě vykázání ztráty se na tomto řádku uvede částka se znaménkem minus (-)]. Jak mají v takovém případě postupovat poplatníci, kteří sestavují účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů, vyplývá z pokynů. U poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování. Jak má při vyplňování tohoto řádku postupovat veřejná obchodní společnost, komanditní společnost a ve specifickém případě daňoví nerezidenti vyplývá z pokynů.

Výsledkem hospodaření před zdaněním, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, se rozumí u poplatníků, účetních jednotek vymezených v § 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v platném znění, částka vykázaná ve Výkazu zisku a ztrátydruhové členění, sestavovaného v plném nebo ve zkráceném rozsahu podle přílohy č. 2 k vyhlášce č. 500/2002 Sb., v platném znění, kterou se stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění, popřípadě ve Výkazu zisku a ztráty – účelové členění, sestavovaného v plném nebo ve zkráceném rozsahu podle přílohy č. 3 k vyhlášce č. 500/2002 Sb., v platném znění, kterou se stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění, ve výpočtové položce „**Výsledek hospodaření před zdaněním”, před jejím zaokrouhlením na celé tisíce Kč.

Výsledkem hospodaření před zdaněním, z něhož se vychází pro zjištění základu daně (dále jen „výsledek hospodaření”), se jednoduše rozumí rozdíl výnosů a nákladů zahrnovaných do výše uvedené vykazované částky.

To znamená, že v mnoha případech je správné stanovení základu daně ovlivněno jenom tím, zda poplatník o dané transakci účtoval správně v souladu s účetními předpisy na účty výnosů a nákladů, které ovlivňují výsledek hospodaření, nebo ne, protože ZDP sám v mnoha případech správně zachycený účetní postup pro účely stanovení základu daně dále neupravuje.

Je proto třeba si prověřit výše uvedené účty nákladů ve svém účetnictví a zjistit:

  • zda částky, které na nich byly zaúčtovány, jsou skutečně účetními náklady podle účetních předpisů, a zda se na nich například neobjevují částky, které měly být časově rozlišeny na více účetních období,

  • zda se na nich neobjevují částky, které jsou vedlejšími náklady souvisejícími s pořízením majetku a přitom měly být podle účetních předpisů součástí jejich ocenění (například u dlouhodobého hmotného majetku jde o clo, dopravné, montáž, u zásob zase o přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou),

  • zda bylo správně účtováno o spotřebě materiálu apod.

Je také třeba si ve svém účetnictví prověřit příslušné účty výnosů a zjistit, zda například na nich nechybí částky právně zaniklých dluhů.

Účtování o dohadných položkách a rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy.

Protože na základ daně mají u poplatníků vedoucích účetnictví podstatný vliv zákon o účetnictví a další provádějící účetní předpisy, přičemž tyto neposkytují vždy přímá řešení, jsou pro praxi důležité i tzv. „Interpretace Národní účetní rady”, které jsou publikovány na jejích internetových stránkách www.nur.cz .

Interpretace vyjadřují odborný názor Národní účetní rady, jejímiž členy jsou reprezentanti významných profesních organizací a odborné akademické půdy. Tvorbou Interpretací usiluje Národní účetní rada o jednotné a vhodné používání zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů.

Zákonem č. 80/2019 Sb. účinným od 1. dubna 2019 se v § 23 ZDP doplňuje odstavec 20, z něhož vyplývá, že

„V případech, kdy poplatník na základě právních předpisů upravujících účetnictví postupuje podle přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího účetní výkaznictví leasingů (140), se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření, který by byl zjištěn, kdyby poplatník v těchto případech postupoval podle právních předpisů upravujících účetnictví účinných před 1. lednem 2018.

(140) Nařízení Komise 2017/1986 ze dne 31. října 2017, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví 16.”

Tímto odstavcem 20 dochází k eliminaci dopadů do základu daně plynoucích z účtování o leasingu podle mezinárodního standardu účetního výkaznictví (IFRS) 16 Leasingy, protože se v tomto případě pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření, který by byl zjištěn, kdyby poplatník v tomto případě postupoval podle účetních předpisů účinných před 1. lednem 2018.

Pokud poplatník vychází z výsledku hospodaření upraveného podle tohoto § 23 odst. 20 ZDP, uvede tento výsledek hospodaření na ř. 10 s tím, že na zvláštní příloze uvede specifikace a kvantifikace rozdílu mezi výsledkem hospodaření zjištěným podle právních předpisů upravujících účetnictví a výsledkem hospodaření zjištěným podle § 23 odst. 20 ZDP.

Samozřejmě, že ne všechny účetní jednotky účtují podle mezinárodních účetních standardů, a proto se na ty, co podle nich neúčtují, aplikace Mezinárodního standardu účetního výkaznictví 16 Leasingy a odstavce 20 nevztahuje.

Částky zvyšující (snižující) výsledek hospodaření (řádky 20 až 70)

Na řádcích 2070 se uvedou částky zvyšující zisk uvedený na řádku 10. Pokud by výsledkem hospodaření byla ztráta, uvedou se na těchto řádcích částky snižující ztrátu.

Podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP má platit, že se o zde uvedené částky v 19 bodech výsledek hospodaření podle odstavce 2 zvyšuje, což je logické, pokud bude výsledem hospodaření zisk. Pokud bude výsledkem hospodaření ztráta, tak se logicky bude ztráta o zde uvedené částky nikoliv zvyšovat, ale snižovat. V další části textu se bude pro účely zjednodušení a srozumitelnosti § 23 odst. 3 písm. a) ZDP pro tyto obě situace uvádět, že „základ daně se zvyšuje”.

Řádek 20

Částky neoprávněně zkracující příjmy [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona] a hodnota nepeněžních příjmů (§ 23 odst. 6 zákona), pokud nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10

Na tomto řádku se uvede úhrn částek neoprávněně zkracujících příjmy (v návaznosti na povinnost takto postupovat stanovenou v § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 1) a hodnota nepeněžních příjmů (definovaných v § 23 odst. 6 ZDP), které je nutno zahrnout do základu daně, jestliže nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na řádku 10. Jedná se tedy o částky, které nebyly vůbec zaúčtovány do výnosů při vedení účetnictví, ačkoliv do nich zaúčtovány být měly nebo byly do výnosů zaúčtovány v nesprávné výši, a o částky, které mají být zahrnuty do základu daně, i když účetní předpisy nestanovují, že by měly být zaúčtovány do výnosů.

Jde například o situaci, kdy u s. r. o. nebo a. s. nebylo účtováno o dohadných položkách aktivních (například o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistné událostí v případě, kdy ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady), zúčtování výnosů příštích období do výnosů běžného období, o nepeněžním plnění přijatém účetní jednotkou, o příjmu získaném směnou. Jde i o částky, které byly účtovány v nižší výši, než měly být.

Patří sem samozřejmě také situace, kdy poplatník zapomněl vystavit odběrateli fakturu za dodávku zboží nebo služeb a tudíž částku, která měla být fakturována, nemá zaúčtovanou ve výnosech zdaňovacího období 2021.

Pokud účetnictví poplatníka je již uzavřeno a není možné tyto částky zaúčtovat do výnosů zdaňovacího období 2021, čímž by zvýšily jeho základ daně za toto zdaňovací období, je tak třeba udělat mimoúčetně prostřednictvím zahrnutí těchto částek na řádek 20 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2021.

Dále se na tento řádek zahrnují částky nepeněžních příjmů definovaných v § 23 odst. 6 ZDP, o nichž nebylo účtováno ve výnosech, ačkoliv o nich účtováno být mělo anebo částky nepeněžních příjmů, kde z jejich povahy vyplývá, že se o nich neúčtuje, a přesto zvyšují základ daně.

Pokud dá vlastník (pronajímatel) souhlas nájemci k vynaložení výdajů (nákladů) na najatém majetku nad rámec smluveného nájemného, které nebudou hrazené vlastníkem (pronajímatelem), tak by si měl dát pozor na to, že je v § 23 odst. 6 písm. a) ZDP stanoveno, že tyto výdaje (náklady) jsou nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) ve zde stanoveném zdaňovacím období a ve výši stanoveného ocenění, protože je zde uvedeno, že:

Nepeněžní příjem:

a) u vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to:

1. ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. zb) a výdaje na dokončené technické zhodnocení, za podmínky, že o hodnotu technického zhodnocení nezvýšil vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v průběhu nájmu odpisováno nájemcem; toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,

2. ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení, které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele); toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem,

3. ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu; toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem,”.

Pokud vlastník (pronajímatel) poskytne nájemci pouze částečnou úhradu hodnoty technického zhodnocení provedeného nájemcem, je u vlastníka (pronajímatele) nepeněžním příjmem podle tohoto ustanovení rozdíl mezi úhradou a hodnotou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP nebo hodnotou technického zhodnocení stanovenou znaleckým posudkem.

Pozor na to, že nedostatečný přehled u vlastníka (pronajímatele) o tom, kterému nájemci dal souhlas s vynaložením výdajů (nákladů) na najatém majetku nad rámec smluveného nájemného, způsobuje opomenutí toho, že ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, dojde k nepeněžnímu příjmu vlastníka (pronajímatele). Je třeba mít povinnosti vyplývající z § 23 odst. 6 ZDP podchyceny mimoúčetně – dokladovou inventarizací účtů se na ně nepřijde!

U vlastníka (pronajímatele) nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.

S. r. o. umožnila ve zdaňovacím období 2015 nájemci, aby si nad rámec nájemného drobně zrekonstruoval nebytové prostory (částka nepřevýšila 40 000 Kč), které mu pronajala, přičemž výdaje za tyto drobné rekonstrukce uhradil ze svého nájemce a to nad rámec nájemného (jiného nájemce s. r. o. v tomto zdaňovacím období v pronajatém objektu neměla). Ve zdaňovacím období 2021 však došlo k ukončení nájmu, přičemž zrekonstruované prostory s. r. o. nechtěla uvést do původního stavu a nájemci výdaje na rekonstrukci prostor neuhradila, protože se k tomu nezavázala.

S. r. o. tak získala ve zdaňovacím období 2021 bezplatnou výhodu ve formě zrekonstruovaných prostor, které ji patří, na což pamatuje § 23 odst. 6 ZDP a označuje takto získanou výhodu jako nepeněžní příjem.

Kdyby částka za rekonstrukce překročila 40 000 Kč, kde by podle § 33 ZDP šlo o technické zhodnocení budovy, v níž jsou pronajaté prostory, a nájemce by měl souhlas s odpisováním tohoto technického zhodnocení, tak by v souladu s § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (bod 2) mohla s. r. o. ocenit tento nepeněžní příjem zůstatkovou cenou technického zhodnocení nebo znaleckým posudkem a byla by povinna podle účetních předpisů (podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013) o tomto nepeněžním příjmu účtovat ve prospěch výnosů.

Protože však výdaje na rekonstrukci prostor u nájemce nepřekročily částku 40 000 Kč a nájemce si je uplatnil jako jednorázový daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, jde u s. r. o. o nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (bod 1), který však nelze ocenit zůstatkovou cenou, protože tyto výdaje se jako technické zhodnocení neodpisovaly (výdaje byly vynaloženy jednorázově), nýbrž je lze ocenit pouze znaleckým posudkem. A protože se o takovémto nepeněžním příjmu neúčtuje ve prospěch výnosů, je s. r. o. povinna hodnotu tohoto nepeněžního příjmu zahrnout na řádek 20 daňového přiznání za zdaňovací období 2021 jako položku zvyšující základ daně. S. r. o. tak na základě ocenění znaleckým posudkem zahrnula na řádek 20 částku ve výši 30 000 Kč.

Kdyby ve výše uvedeném příkladu částka za rekonstrukce překročila 40 000 Kč, kde by podle § 33 ZDP šlo o technické zhodnocení budovy, v níž jsou pronajaté prostory, a nájemce by měl souhlas s odpisováním tohoto technického zhodnocení, tak by v souladu s § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (bod 2) mohla s. r. o. ocenit tento nepeněžní příjem zůstatkovou cenou technického zhodnocení nebo znaleckým posudkem a byla by povinna podle účetních předpisů (podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013) o tomto nepeněžním příjmu účtovat ve prospěch výnosů zdaňovacího období 2021.

Kdyby s. r. o. takto neúčtovala, a pokud účetnictví již má uzavřeno a není možné částku tohoto nepeněžního příjmu zaúčtovat do výnosů zdaňovacího období 2021, kde by zvýšila základ daně za toto zdaňovací období, je tak třeba tuto chybu v účtování opravit mimoúčetně prostřednictvím zahrnutí této částky na řádek 20.

Nájemce vynaložil ve zdaňovacím období 2021 na najatém majetku se souhlasem vlastníka (pronajímatele), kterým je akciová společnost, nad rámec smluveného nájemného výdaje na dokončené technické zhodnocení nehrazené vlastníkem.

V tomtéž zdaňovacím období bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání a vlastník zvýšil ještě v tomtéž zdaňovacím období o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu pronajímané nemovité věci.

Toto nepeněžní plnění ocení podle § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (bod 3) ve výši výdajů vynaložených nájemcem a tuto hodnotu zaúčtuje ve zdaňovacím období 2021 ve prospěch výnosů, čímž zvýší základ daně za toto zdaňovací období .

Opět platí, že kdyby a. s. takto neúčtovala, a pokud účetnictví již má uzavřeno a není možné částku tohoto nepeněžního příjmu zaúčtovat do výnosů zdaňovacího období 2021, kde by zvýšila základ daně za toto zdaňovací období, je tak třeba tuto chybu v účtování opravit mimoúčetně prostřednictvím zahrnutí této částky na řádek 20.

Jinými slovy, chyby v účtování s dopadem do základu daně lze opravit mimoúčetně jejich zahrnutím do příslušného řádku daňového přiznání, když to nejde z různých důvodů ještě opravit prostřednictvím správného zaúčtování. Ale musí se na ty chyby přijít (např. při procházení obsahové náplně jednotlivých řádků daňového přiznání podle této pomůcky).

Je třeba upozornit na to, že z od 1. července 2017 nového § 28 odst. 7 ZDP daného zákonem č. 170/2017 Sb. a bodu 10 přechodných ustanovení tohoto zákona vyplývá, že u technického zhodnocení dokončeného a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne 1. července 2017 se mohou daňové dopady nepeněžního příjmu u vlastníka (pronajímatele) v § 23 odst. 6 ZDP týkat nejen vlastníka (pronajímatele), ale také například i nájemce, pokud by nájemce neuhradil podnájemci výdaje na technické zhodnocení které by podnájemce se souhlasem nájemce provedl na podnajatém majetku (to znamená v rozsahu, v jakém ho umožnil vlastník nájemci). Ustanovení § 28 odst. 7 ZDP dopadá na vztahy užívání, na které nelze aplikovat § 28 odst. 3 ZDP, tedy na další případy, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému za splnění ZDP stanovených podmínek např. podnájemci, vypůjčiteli nebo jinému uživateli z nepojmenovaných smluv.

Na druhou stranu platí, že v případě cese nájemní smlouvy nedochází k ukončení nájemní smlouvy a na straně vlastníka/pronajímatele tak nevzniká nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 ZDP. Při cesi nájemní smlouvy totiž zůstává zachován poměr vlastníka hmotného majetku a nájemce (došlo sice ke změně v osobě nájemce, nájemní poměr však trvá i nadále).

Pozor na to, že příjmem vlastníka (pronajímatele) je také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to ve zdaňovacím období, ve kterém je nájemné součástí výnosů podle platných účetních předpisů, při respektování věcné a časové souvislosti.

Na druhou stranu se za nepeněžní plnění nepovažují daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitých věcí a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.

Podle pokynu GFŘ D-22 v souvislosti s § 23 odst. 6 platí, že

„4. Příjmem podle zákona je i daň z přidané hodnoty, kterou plátce daně z přidané hodnoty uplatní jako nárok na odpočet daně při změně režimu podle § 79 odst. 1 až 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH”), v souvislosti s registrací plátce.

5. Daň z přidané hodnoty není příjmem podle bodu 4., jestliže poplatník při uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty sníží

a) vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku o poměrnou část daně z přidané hodnoty podle § 79 odst. 1 až 3 ZDPH způsobem uvedeným v pokynu k § 29 zákona v bodu 3.,

b) hodnotu zásob o uplatněný odpočet daně z přidané hodnoty, vede-li účetnictví.

6. Podle bodů 4. a 5. se postupuje obdobně i v případě úpravy odpočtu daně podle § 78 až § 78c ZDPH a vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH, pokud je zvyšován nárok na odpočet daně, a to ve zdaňovacím období, kdy o úpravě nebo vyrovnání odpočtu bylo účtováno nebo evidováno pro účely daně z přidané hodnoty.”

Řádek 30

Částky, o které se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 19 zákona zvyšuje výsledek hospodaření na řádku 10

Úhrnná částka uvedená na tomto řádku se na zvláštní příloze rozčlení podle bodů 319 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.

Na tento řádek se ze situací uvedených v těchto bodech například zahrnují následující.

Podle bodu 3 se zde jedná o dva druhy částek zvyšujících základ daně:

  • jeden se týká částek v minulosti podmíněně uplatněných daňových výdajů a

  • druhý částek v minulosti podmíněně uplatněných jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka.

Pokud je následně v budoucnosti podmínka pro uplatnění daňového výdaje nebo uplatnění osvobozeného bezúplatného příjmu porušena, zvyšují tyto částky základ daně zdaňovacího období, v němž k porušení podmínek došlo (dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, v němž byly tyto částky uplatněny, se nepodává).

S. r. o. uplatňovala ve zdaňovacích obdobích 2019 a 2020 jako daňový výdaj na základě nájemní smlouvy nájemné v celkové výši za oba roky 240 000 Kč u hmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat, a ve zdaňovacím období 2021 (k 30. 6.) se rozhodla po dohodě s pronajímatelem nájemní smlouvu ukončit a majetek, který byl předmětem nájemní smlouvy, odkoupit. Přitom smluvená kupní cena je nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.

Nájemné za zdaňovací období 2019 a 2020 proto nebude s. r. o. podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP jako daňový výdaj uznáno, protože ve zdaňovacím období 2021, kdy najatý majetek odkoupila, nesplnila pro uznání tohoto nájemného zde uvedenou podmínku, a to, že kupní cena nebude nižší než výše uvedená zůstatková cena.

S. r. o. ale není povinna za zdaňovací období 2019 a 2020 podávat dodatečná daňová přiznání, v nichž by musela zvýšit základ daně o dříve uplatněné nájemné a následně kromě dodatečně zvýšené daně zaplatit i příslušný úrok z prodlení s úhradou této zvýšené daňové povinnosti, nýbrž podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 3) zvýší základ daně o dříve uplatněné nájemné za zdaňovací období 2019 a 2020 v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2021, kdy k porušení podmínky pro uplatnění nájemného jako daňového výdaje došlo. Na řádek 30 daňového přiznání proto s. r. o. zahrne částku 240 000 Kč, jako položku zvyšující základ daně za zdaňovací období 2021.

Pokud by například akciová společnost ve zdaňovacím období 2021 po třech letech předčasně ukončila smlouvu o finančním leasingu ve smyslu jeho definice v § 21d ZDP a odkupovala předmět finančního leasingu a smlouva se podle § 21d odst. 4 ZDP považovala od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, tak byla vlastně uzavřena od začátku smlouva o nájmu a pokud by smluvená kupní cena byla nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován, tak by se také postupovalo stejným způsobem, jak je uvedeno v předchozím příkladu.

Pokud by si s. r. o. v předchozím zdaňovacím období uplatnila jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. za) ZDP vyplacenou náhradu za uvolnění jednotky (bytu) a ve zdaňovacím období 2021 porušila v tomto ustanovení stanovené podmínky pro jeho uplatnění, tak zahrne částku náhrady také na řádek 30 daňového přiznání za zdaňovací období 2021 a dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, v němž si náhradu jako daňový výdaj uplatnila, podávat nebude.

Pokud by například spolek podle občanského zákoníku (veřejně prospěšný poplatník podle § 17a ZDP) obdržel v roce 2020 bezúplatný příjem ve formě daru, uplatnil v roce 2020 u tohoto daru podle § 19b ZDP osvobození od daně z příjmů, avšak v roce 2021 by tento dar použil na účely jiné než jsou účely vymezené v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP, tak by v roce 2021 došlo k porušení podmínek pro osvobození tohoto bezúplatného příjmu (daru) od daně z příjmů stanovených v § 19b odst. 2 písm. b) ZDP (bod 1) a spolek by musel v daňovém přiznání za rok 2021 zvýšit základ daně o částku daru uplatněnou jako osvobozený bezúplatný příjem od daně z příjmů v roce 2020.

Pokud je ve zdaňovacím období 2021 v účetnictví provedena oprava nesprávností minulých let, která ovlivnila výsledek hospodaření nebo byla zaúčtována rozvahově a o tyto částky byl snížen za předchozí zdaňovací období základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (body 1 a 2), tak se podle bodu 4 musí o tyto částky ve zdaňovacím období opravy 2021 základ daně zvýšit. Při opravě nesprávností minulých let může totiž dojít ke snížení ke snížení základu daně podruhé, pokud poplatník zapomene, že mimoúčetně prostřednictvím daňového přiznání v minulosti již jednou základ daně snížil.

Obchodní společnost zjistila po schválení účetní závěrky (avšak ještě před termínem pro podání daňového přiznání), že se do účetního období 2020 omylem nezaúčtovala faktura za opravu stroje, která byla proplacena s velkým zpožděním až ve zdaňovacím období 2021.

V daňovém přiznání za zdaňovací období 2020 si obchodní společnost o částku za opravu sníží výsledek hospodaření (vykázala zisk) a fakturu zaúčtuje do nákladů až ve zdaňovacím období 2021.

Protože by toto zaúčtování snížilo základ daně za zdaňovací období 2021 (a tím by byl snížen podruhé), tak musí obchodní společnost v daňovém přiznání za toto zdaňovací období zvýšit základ daně o tuto částku.

Pokud je ze mzdy zaměstnance, která je zaúčtována na vrub účetních nákladů, sraženo zaměstnanci v bodě 5 vymezené pojistné a nebylo ve zde stanoveném termínu odvedeno včas, jsou tyto částky (jako určitá forma sankce pro zaměstnavatele) částkami zvyšující základ daně. Je proto třeba mít částky pojistného, na které se vztahuje toto ustanovení, podchyceny v účetnictví nebo další evidenci tak, aby se na ně při sestavování daňového přiznání nezapomnělo.

Nemělo by také dojít k opomenutí toho, že částky pojistného, které má hradit zaměstnavatel, neodvedené v termínu podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jsou nedaňovým nákladem a mají se objevit na řádku 40.

Akciová společnost má za zdaňovací období kalendářní rok 2021 a svým zaměstnancům srazila za měsíc prosinec 2021 částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění v celkové výši 300 000 Kč, které jsou podle zákonů o pojistném na sociální zabezpečení a pojistném na všeobecné zdravotní pojištění povinni platit zaměstnanci. Do 31. 1. 2022 společnost odvedla 150 000 Kč a dalších 150 000 Kč 20. 2. 2022.

Akciová společnost je povinna základ daně za rok 2021 zvýšit o 150 000 Kč.

Ustanovení bodu 5 se vztahuje pouze na v tomto bodě uvedené pojistné platné podle našich zákonů a nevztahuje se na uznání pojistného na sociální a zdravotní pojištění u organizační složky zahraničního subjektu, které je zaměstnavatel povinen platit podle právních předpisů státu, ve kterém má sídlo.

V bodě 6 jsou řešeny dva druhy situací souvisejících se smluvními sankcemi (pohledávkami) u věřitele vedoucího účetnictví, které byly v předcházejících zdaňovacích obdobích v daňovém přiznání položkou snižující základ daně podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP (bod 1), protože tehdy vznikl rozdíl, kdy tyto částky zaúčtované do výnosů, převyšovaly částky přijaté v těchto předcházejících zdaňovacích obdobích.

Následně se v dalších zdaňovacích obdobích příslušný základ daně zvyšuje v případě:

  • přijetí úhrad těchto částek (a i započtení pohledávek),

  • postoupení pohledávek nebo zaniknutím jiným způsobem než jejich uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen základ daně podle bodu 2 (podle tohoto bodu by byl již základ daně zvýšen např. proto, že pohledávka zanikla prominutím, a odpis pohledávky na vrub nákladů by byl v tomto případě neuznán za daňový).

Je proto třeba mít částky pohledávek smluvních sankcí, které byly položkou snižující základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích podchyceny v účetnictví nebo další evidenci tak, aby se na ně ve zdaňovacím období přijetí jejich úhrady, postoupení apod. při sestavování daňového přiznání za toto zdaňovací období nezapomnělo.

S. r. o. vyúčtovala ve zdaňovacím období 2020 dlužníkům, kteří byli v prodlení, úroky z prodlení, a to prostřednictvím dvou faktur na částky 20 000 Kč a 40 000 Kč. V souladu s účetními předpisy zaúčtovala obě faktury ve prospěch výnosů, čímž se jí zvýšil výsledek hospodaření (vykázala zisk) za zdaňovací období 2020 o 60 000 Kč. Žádné další smluvní pokuty, úroky z prodlení a jiné sankce uvedené v bodě 6 v tomto zdaňovacím období již svým odběratelům neúčtovala (v předchozích zdaňovacích obdobích se tyto sankce u společnosti vůbec nevyskytovaly).

Částka ve výši 20 000 Kč byla ve zdaňovacím období 2020 s. r. o. uhrazena, částka 40 000 Kč však nikoliv.

V souladu s § 23 odst. 3 písm. b) ZDP (bod 1) si v daňovém přiznání za zdaňovací období 2020 s. r. o. snížila výsledek hospodaření za toto zdaňovací období o částku ve výši 40 000 Kč (60 000 – 20 000).

Ve zdaňovacím období 2021 je s. r. o. částka úroků z prodlení ve výši 40 000 Kč uhrazena. Proto je povinna v daňovém přiznání za zdaňovací období 2021 podle výše uvedeného bodu 6 zvýšit výsledek hospodaření za toto zdaňovací období (vykázala zisk) o 40 000 Kč.

Pokud by částka ve výši 40 000 Kč nebyla s. r. o. ve zdaňovacím období 2021 uhrazena a v tomto zdaňovacím období by pohledávku postoupila na jiného, tak by také musela zvýšit svůj výsledek hospodaření za toto zdaňovací období o tuto částku.

Zvýšení základu daně podle bodu 8 se týká části základu daně vypočtené z nevyčerpané úspory daňové povinnosti, kterou veřejně prospěšný poplatník získal při uplatnění odpočtu od základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP v předchozím zdaňovacím obdobím.

Snížení základu daně u veřejně prospěšného poplatníka podle § 20 odst. 7 ZDP činilo v roce 2020 – 100 000 Kč a při sazbě daně ve výši 19 % činila úspora daňové povinnosti 19 000 Kč.

V roce 2021 skončila lhůta pro použití prostředků z úspory daňové povinnosti na účely vymezené v § 20 odst. 7 ZDP, přičemž veřejně prospěšný poplatník použil pouze 15 000 Kč z této úspory a 4 000 Kč nepoužil. Na tento řádek musí proto zahrnout částku 21 050 Kč [(4 000/19 000) x 100 000)].

Zvyšování základu daně o určité závazky (v nové terminologii občanského zákoníku dluhy) se rozděluje do dvou bodů (11 a 12).

Rozdíl mezi oběma body je v tom, že

  • bod 11 se týká dluhu odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců (pro pohledávky splatné před 1. 1. 2015 platí lhůta 36 měsíců!) nebo se promlčela (dluh tedy trvá) a bod 12 se týká dluhu, který zanikl zde uvedenými způsoby (a tedy již netrvá),

  • bod 11 se může týkat, jak poplatníků vedoucích účetnictví, tak v úzce vymezených případech i těch, co účetnictví nevedou a bod 12 se může týkat pouze poplatníků vedoucích účetnictví,

  • v bodě 11 je značný rozsah dluhů, kterých se úprava základu daně podle toto bodu netýká (např. u poplatníků vedoucích účetnictví dluhů, které nebyly uplatněny jako daňový náklad), na rozdíl od bodu 12, který z úpravy základu daně vyjímá pouze dluhy, které jsou nedaňovým výdajem jen proto, že ZDP vyžaduje pro jejich uznání i zaplacení. Bod 12 by se tak vztahoval například i na ve zdaňovacím období 2021 dodavatelem prominutý dluh za dodávku materiálu, která nebyla u odběratele v tomto zdaňovacím období pro její nekvalitu spotřebována a tím nebyla zaúčtovaná v nákladech a uplatněna jako daňový náklad.

Akciová společnost se zdaňovacím obdobím kalendářní rok k 31. 12. 2021 ve svém účetnictví eviduje jako dluh částku ve výši 20 000 Kč vztahující se k faktuře za poskytnutou nekvalitní službu v celkové výši 40 000 Kč, kterou společnost uhradila pouze částečně, protože s kvalitou služby nebyla spokojena. Nekvalitní provedení služby u dodavatele v minulosti reklamovala, ale tento na reklamaci nijak nereagoval. Přitom částka 20 000 Kč byla splatná již před 32 měsíci, čímž jde o pohledávku splatnou po 1. 1. 2015 s výše uvedeným daňovým režimem po splatnosti 30 měsíců. Celkovou částku ve výši 40 000 Kč přitom akciová společnost uplatnila u sebe jako daňový výdaj a ohledně částky 20 000 Kč se nevede ani soudní řízení a ani rozhodčí řízení.

Podle výše uvedeného § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 11) je proto akciová společnost povinna o částku 20 000 Kč zvýšit základ daně za zdaňovací období 2021 a proto ji zahrnula na řádek 30 daňového přiznání za toto zdaňovací období, jako položku zvyšující základ daně za toto zdaňovací období.

Kdyby výše uvedená akciová společnost jinému svému dodavateli nezaplatila v minulosti za dodávku materiálu, který nebyl v důsledku nekvality spotřebován, přičemž na reklamaci dodavatel nikterak nereagoval a přitom k 31. 12. 2021 nebyla tato částka zaplacena již 31 měsíců od lhůty splatnosti (jde o pohledávku splatnou po 1. 1. 2015 s výše uvedeným daňovým režimem po splatnosti 30 měsíců) a o této částce se nevede soudní, rozhodčí ani správní řízení, tak akciová společnost nebude tuto částku zahrnovat podle výše uvedeného bodu 11 na řádek 30 daňového přiznání za zdaňovací období 2021 a zvyšovat tak základ daně, protože jde o závazek za plnění, které u ní nebylo uplatněno jako daňový výdaj.

V praxi lze v souvislosti s tímto bodem 11 přiměřeně využít určitou část materiálu Komory daňových poradců ČR a GFŘ ČR, která se věnuje např. tomu, pokud by došlo k postupnému uplatňování majetku v daňových výdajích. Potom by v návaznosti na to došlo i k postupné a nikoliv jednorázové úpravě základu daně o závazky [„Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 (pozn. od zdaňovacího období 2018 bod 11) a písm. c) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 261/2007 Sb. – „dodaňování polhůtních a promlčených závazků” (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 205/17.12.07)”].

Pokud by neuhrazený dluh (splatnost 15. 4. 2019) za nákup stavby činil u s. r. o. se zdaňovacím obdobím kalendářní rok k 31. 12. 2021 1 000 000 Kč a v daňových výdajích by ve formě odpisů bylo uplatněno 82 400 Kč, tak by v úvahu přicházelo zvýšení základu daně podle výše uvedeného bodu 11 pouze o 82 400 Kč (taková částka byla uplatněna v daňových výdajích) a nikoliv o celou neuhrazenou částku 1 000 000 Kč.

Také lze v praxi využít materiál KDP ČR a GFŘ ČR „Vliv kurzových rozdílů na dodanění závazků” (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 311/08.09.10), ze kterého mimo jiné vyplývá, že změna hodnoty závazku vlivem změny kurzu v obdobích následujících po dodanění závazku nevede ani k jeho dodanění dle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 11) ani k jeho oddanění dle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 6 (viz tento bod dále).

Podnik A dluží podniku B za poskytnutou službu 50 000 Kč. Z různých důvodů se oba podniky ve zdaňovacím období 2021 písemně dohodly, že podnik B podniku A tento dluh promíjí.

Dluh byl u podniku A zachycen v rozvaze, zanikl na základě prominutí dluhu, tedy jinak než jeho splněním, započtením, nebo jiným způsobem uvedeným ve výše uvedeném bodě 12, a nejde o závazek, na nějž se bod 12 nevztahuje.

Podnik A vede účetnictví podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, přičemž z bodu 4.1.3. navazujícího Českého účetního standardu č. 019 Náklady a výnosy vyplývá, že má takto právně zaniklý závazek vyúčtovat na příslušný účet ostatních výnosů. Pokud toto podnik udělá, tak se tím zvýší jeho výsledek hospodaření (vykázal zisk) a podruhé ho už o částku zaniklého závazku v daňovém přiznání zvyšovat (podle bodu 12) nebude.

Pokud však výše uvedenou účetní operaci neprovede, tak musí zvýšit výsledek hospodaření o částku zaniklého závazku podle povinnosti uložené ve výše uvedeném bodě 12 a to na řádku 30 daňového přiznání za zdaňovací období 2021.

Pokud není evidence dluhů přizpůsobena bodům 11 a 12, může poplatník opomenout zvýšit základ daně např. podle bodu 11, protože neměl řádně podchyceno, které dluhy se promlčely nebo u kterých dluhů od splatnosti uplynulo již 30 měsíců (u pohledávek splatných před 1. 1. 2015 – 36 měsíců).

Ustanovení bodu 14 reaguje na nejednotný postup v českém účetnictví, které umožňuje některým účetním jednotkám účtovat o přijatém daru nikoliv výsledkovým způsobem, ale rozvahovým.

Podle bodu 14 se bude zvyšovat základ daně v případě současného naplnění všech tří podmínek, to znamená, že

  • půjde o bezúplatný příjem poplatníka (např. nabytí daru),

  • v souladu s účetními předpisy se o něm neúčtuje ve výnosech,

  • nejedná se o jeden ze tří v tomto bodě stanovených druhů příjmů.

Pokud by s. r. o. (nebo např. i akciová společnost) obdržela ve zdaňovacím období 2021 dar na úhradu svých provozních nákladů, tak by v daňovém přiznání za zdaňovací období 2021 na řádku 30 základ daně podle bodu 14 nezvyšovala, protože podle účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, platí, že o přijatých darech se účtuje ve prospěch výnosů (což s. r. o. udělala), čímž dochází již tímto účetním postupem ke zvýšení základu daně. Provozní náklady hrazené z daru budou při splnění podmínek ZDP součástí daňových nákladů a daňové dopady přijatého daru tak mohou být neutrální.

Je třeba upozornit, že pojem „bezúplatný příjem” není v ZDP definován a proto není možné posuzovat všechny případy příjmu, u nichž není úhrada, jako bezúplatný příjem.

Ze strany GFŘ ČR je například odsouhlaseno, že

  • V případě zajištění závazku převodem práva s následnou výpůjčkou a dále při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek, nejde o bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně u vypůjčitele.

  • V případě bezúročné zápůjčky společníka do obchodní korporace či družstevníka do družstva nejde u obchodní korporace o bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně na straně obchodní korporace či družstva.

(závěr z jednání Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ ČR „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů” č. j. 452/22.04.15).

Pozor na to, že souvisejícím ustanovením k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 14) zvyšujícím základ daně je ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 8) snižující základ daně (více k tomu níže v textu k řádku 112).

Pokud by s. r. o. ve zdaňovacím období 2021 měla majetkový prospěch ve výši 150 000 Kč z titulu bezúročné zápůjčky (majetkový prospěch z titulu vůči ní neuplatněného úroku se oceňuje u neuplatněných úroků cenou obvyklou podle § 23 odst. 6 ZDP) od osoby, která není jejím společníkem, tak jde o bezúplatný příjem, který je předmětem daně a přitom není od daně osvobozený, protože překročil částku 100 000 Kč za zdaňovací období [podmínky pro osvobození jsou v § 19b odst. 1 písm. d) ZDP]. Protože jsou naplněny podmínky v bodě 14, musí s. r. o. částku 150 000 Kč zahrnout do řádku 30. Pokud s. r. o. zápůjčku (tedy zápůjčkou získané peněžní prostředky) ve zdaňovacím období 2021 využila k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, tak jsou splněny podmínky pro snížení základu daně uvedené v § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 8) a stejnou částku 150 000 Kč zahrne s. r. o. do řádku 112 (viz dále) jako položku snižující základ daně a daňový dopad je v tomto případě neutrální.

Pokud by s. r. o. byla bezúplatně poskytnuta služba, tak se u s. r. o. o tomto bezúplatném příjmu neúčtuje podle účetních předpisů ve výnosech a protože tento bezúplatný příjem nesplňuje výše uvedené tři výjimky v bodě 14, kdy nezvyšuje základ daně, musí s. r. o. tento bezúplatný příjem (hodnotu služby) zahrnout na řádek 30 a základ daně o něho zvýšit.

Pokud s. r. o. tuto službu ve zdaňovacím období 2021 využila k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, tak jsou splněny podmínky pro snížení základu daně uvedené v § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 8) a stejnou hodnotu služby zahrne s. r. o. do řádku 112 (viz dále) jako položku snižující základ daně a daňový dopad je v tomto případě neutrální.

Podle bodu 15 se základ daně zvyšuje o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

V případě účtování u dlužníka o výše uvedeném rozdílu ve prospěch výnosů by se podle tohoto bodu nepostupovalo, protože ke zvýšení základu daně dojde tímto účetním způsobem. V ostatních takto neúčtovaných případech by se podle tohoto bodu postupovalo.

S. r. o. se ve zdaňovacím období 2021 dohodla s dodavatelem, že její dosavadní dluh ve výši 20 000 Kč bude nahrazen dluhem novým a to nižší hodnoty (15 000 Kč).

V takovém případě je podle bodu 15 povinna v daňovém přiznání za zdaňovací období 2021 zvýšit základ daně o částku 5 000 Kč (20 000 – 15 000), pokud částku 5 000 Kč nezaúčtovala ve prospěch účtu výnosů, což zaúčtovat měla.

Ustanovení § 34 odst. 4 ZDP umožňuje odečíst si od základu daně odpočet na podporu odborného vzdělávání, přičemž podmínky pro jeho uplatnění jsou stanoveny v § 34f až § 34h ZDP. Pokud dojde k porušení podmínek pro jeho uplatnění potom, co v předchozích zdaňovacích obdobích byl odpočet uplatněn, dojde k úpravě základu daně ve zdaňovacím období porušení těchto podmínek a to podle bodu 16.

Základ daně se při porušení podmínek zvyšuje o dříve uplatněnou částku nebo její část.

To například znamená, že pokud by poplatník za zdaňovací období 2019 uplatnil odpočet ve výši 110 % vstupní ceny majetku pořízeného na odborné vzdělávání, protože určil, že bude používán pro odborné vzdělávání více než 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, přičemž ve zdaňovacím období 2020 toto dodrženo bylo, avšak ve zdaňovacím období 2021 nikoliv (majetek nebyl používán pro odborné vzdělávání více než 50 % nýbrž jenom 40 % doby jeho provozu), tak došlo ve zdaňovacím období 2021 k porušení podmínek pro odpočet ve výši 110 % vstupní ceny majetku a nárok na odpočet je jenom ve výši 50 % vstupní ceny majetku. Základ daně za zdaňovací období 2021 nebude poplatník zvyšovat o celou částku dříve uplatněného odpočtu (tj. o 110 % vstupní ceny majetku) nýbrž pouze o její část (o rozdíl mezi 110 % a 50 % vstupní ceny majetku).

Pozor ale na to, že ve Finančním zpravodaji č. 20/2021 je publikováno „Rozhodnutí o prominutí daně z příjmů z důvodu mimořádné události způsobené šířením koronaviru (SARS-CoV-2)”, ve kterém ministryně financí poplatníkům daně z příjmů právnických osob za podmínky, že tuto skutečnost oznámí příslušnému správci daně do lhůty pro podání daňového přiznání, a uplynula-li tato lhůta před 1. červencem 2021, do 1. července 2021, promíjí daň z příjmů za zdaňovací období započaté od 1. dubna 2019 do 30. dubna 2021 odpovídající daňové povinnosti vzniklé z důvodu porušení podmínky doby použití majetku pro odborné vzdělávání podle § 34g odst. 1 ZDP, pokud bude tato podmínka dodatečně splněna. Dodatečným splněním se rozumí splnění této podmínky ve zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po posledním zdaňovacím období započatém od 1. dubna 2019 do 30. dubna 2021, ve kterém není splněna podmínka doby použití majetku pro odborné vzdělávání podle § 34g odst. 1 ZDP, tak aby byla tato podmínka splněna v celkovém počtu tří zdaňovacích období.

Z publikovaného odůvodnění k tomuto prominutí daně z příjmů mimo jiné vyplývá, že prominutí se použije v případě, že poplatník vykáže kladnou daň a je dále podmíněno tím, že poplatník správci daně oznámí, že má na toto prominutí nárok. Oznámení je nutné podat do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, za které má být daň prominuta. V případě, že již za takové zdaňovací období tato lhůta uplynula nebo uplyne před 1. červencem 2021, je nutné oznámení podat správci daně do 1. července 2021.

Díky prominutí daně v rozsahu odpovídajícím zvýšení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 zákona o daních z příjmů poplatníci využívající toto prominutí toto zvýšení základu daně vůbec neuvedou do svého daňového přiznání a daň tedy bude stanovena ve výši, jako by k tomuto zvýšení (a tedy porušení podmínky použití daného majetku pro odborné vzdělávání podle § 34g odst. 1 ZDP) vůbec nedošlo.

Dále se podle bodu 16 zvyšuje základ daně o dříve uplatněnou částku nebo její část jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje a to ve zdaňovacím období porušení podmínek.

Pokud například poplatník zahrnul do uplatněného odpočtu za zdaňovací období 2020 i úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisela s realizací projektu výzkumu a vývoje, a přitom následně ve zdaňovacím období 2021 dojde k porušení podmínek pro uznání této úplaty jako daňového výdaje, což je i porušením podmínek pro uplatnění odpočtu za zdaňovací období 2020, tak částka úplaty u finančního leasingu uplatněná jako odpočet zvyšuje základ daně zdaňovacího období 2021. Tedy stejného zdaňovacího období, jehož základ daně se bude zvyšovat i o úplatu u finančního leasingu uplatněnou ve zdaňovacím období 2020 jako daňový výdaj (dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2020 se v obou těchto případech nepodává).

Pokud by si poplatník ve zdaňovacím období 2019 a 2020 v návaznosti na § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 10) snížil základ daně o částku ve výši vytvořené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona o rezervách a z různých důvodů ve zdaňovacím období 2021 tuto rezervu zrušil, tak musí podle bodu 18 o tuto částku (snižující základ daně ve zdaňovacím období 2019 a 2020) základ daně za zdaňovací období 2021 zvýšit.

Na tomto řádku se zvyšuje základ daně i o částky podle dalších bodů § 23 odst. 3 písm. a) ZDP, které se však týkají pouze specifického okruhu poplatníků daně z příjmů právnických osob. Základ daně se zvyšuje na řádku 30 o:

  • podle bodu 9 v něm stanovený kladný rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních korporací, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele, vyloučený v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu, a to u nástupnické obchodní korporace,

  • podle bodu 10 v něm stanovený kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle právních předpisů upravujících oceňování majetku, kterým je vypořádáván vypořádací podíl nebo likvidační zůstatek v nepeněžní formě, a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace podle právních předpisů upravujících účetnictví, a to u poplatníka, který je členem obchodní korporace,

  • podle bodu 13 v něm stanovenou částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál, pokud tato změna následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně,

  • podle bodu 17 v něm stanovenou částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, o kterou byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7 ZDP,

  • podle bodu 19 úbytek rezerv v pojišťovnictví podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů.

Řádek 40

Výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 25 nebo § 24 zákona), pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na ř. 10

Na tomto řádku se uvede souhrn rozdílů, o které náklady uplatněné v účetnictví (viz účtová třída – náklady) převyšují výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 a § 25 ZDP, s výjimkou rozdílu, o který účetní odpisy převyšují daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku, jenž se uvede samostatně na řádku 50. Celková částka na řádku 40 musí být shodná s částkou na řádku 13 tabulky A přílohy č. 1 II. oddílu.

Částky by měly být do řádku 40 čerpány z již pro zdaňovací období 2021 předem vhodně zvolených syntetických a analytických účtů pro sledování nákladů, které jsou sice účetními náklady podle účetních předpisů, ale podle pravidel v § 24 a § 25 ZDP jde o náklady daňově neuznatelné. O to méně bude mít poplatník při vyplňování daňového přiznání starostí. Kdo na tuto skutečnost předem nemyslel, bude muset příslušné částky ze svého účetnictví složitě vyhledávat, přičemž může i opomenout nějakou částku na tento řádek zahrnout a neoprávněně tak snížit základ daně za zdaňovací období 2021.

Výdaje (náklady) neuznané podle § 25 ZDP

V praxi půjde nejčastěji o tyto následující případy:

  • výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku [§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP]. K chybnému účtování pořízení tohoto majetku místo na rozvahové účty na účty nákladů by u účtařů nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému zaúčtování některého nákladu vymezeného v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. souvisejícího s pořízením tohoto majetku na vrub účtu nákladů místo na vrub příslušného rozvahového účtu, kde mají být tyto náklady součástí ocenění tohoto majetku (jde např. o clo, dopravné, montáž, odměny za poradenské služby a zprostředkování, předprojektové přípravné práce). V této souvislosti v praxi může napomoci například i Interpretace Národní účetní rady, která je publikována na jejích internetových stránkách www.nur.cz I-05 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku. Údaje čerpat z příslušných nákladových účtů (zejména účtů účtové skupiny 51 – Služby),

  • výdaje (náklady) při pořízení cenného papíru [§ 25 odst. 1 písm. c) ZDP]. K chybnému účtování pořízení cenných papírů místo na rozvahové účty na účty nákladů by u účtařů nemělo dojít, ale může dojít k nesprávnému zaúčtování některého nákladu vymezeného v § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb. souvisejícího s jeho pořízením (například poplatky makléřům, poradcům, burzám) na vrub účtů nákladů místo na vrub příslušného rozvahového účtu, kde mají být tyto náklady součástí jeho ocenění. Údaje čerpat z příslušných nákladových účtů (zejména účtů účtové skupiny 51 – Služby, 54 – Jiné provozní náklady, 56 – Finanční náklady). Pořizovací cena cenného papíru se uzná až při prodeji cenného papíru za podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze) ZDP. Dále podle tohoto ustanovení platí, že až při uplatnění přednostního práva se uzná jako daňový výdaj pořizovací cena opčního listu (neuzná se tedy rovnou při pořízení a neuzná se ani při neuplatnění přednostního práva),

  • pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce [§ 25 odst. 1 písm. d) ZDP]. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 51 – Služby nebo účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady,

  • penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění podle příslušných zákonů o pojistném [§ 25 odst. 1 písm. f) ZDP]. Neuznají se například sankce od institucí (finanční úřad, správa sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovny, Úřad práce apod.), neuznají se smluvní sankce, pokud jsou pouze na účet nákladů zaúčtovány a nikoliv i ve zdaňovacím období 2021 zaplaceny (stejně to platí pro úroky ze zápůjček v případě, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví). Údaje by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (např. účet 545 – Ostatní pokuty a penále) a účtové skupiny 56 – Finanční náklady (např. účet 563 – Úroky),

  • nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy, ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodech 1 až 3 (v těchto výjimkách se uznávají například výdaje na zde vymezené pracovně lékařské služby a lékařské prohlídky a výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele) [§ 25 odst. 1 písm. h) ZDP]. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány zejména z příslušného účtu účtové skupiny 51 – Služby (např. účet 518 – Ostatní služby). Pozor na to, že výše uvedená nepeněžní plnění nebudou uznána zaměstnavateli jako daňový výdaj ani, kdyby bylo právo na jejich poskytnutí zakotveno například ve vnitřním předpisu zaměstnavatele a tento si výdaje (náklady) na jejich poskytnutí chtěl uznat podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 5),

V případě poskytnutí příspěvku na tištěné knihy ve formě nepeněžního plnění se jedná například o situace, kdy zaměstnavatel:

  • poskytne zaměstnanci poukázky (ať již v listinné či elektronické podobě), které bude možné v příslušných knihkupectvích vyměnit za tištěné knihy,

  • zajistí u prodejce knih pro zaměstnance možnost výběru knih s tím, že faktura za tyto knihy bude vystavena prodejcem knih přímo zaměstnavateli,

  • poskytne zaměstnanci přímo tištěné knihy, to znamená, že zaměstnavatel nakoupí knihy a poskytne je zaměstnanci.

Zaměstnavatel (obchodní společnost) ve vnitřním předpisu stanovil, že každý zaměstnanec má za rok 2021 nárok peněžní příspěvek na rekreaci ve výši 5 000 Kč. Poskytnuté příspěvky uplatnil jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 5) a to jako výdaje vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele, protože v textu § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 5) je stanoveno přesně, že se jako daňový výdaj uznají výdaje na práva zaměstnanců vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele, pokud ZDP nestanoví jinak.

A ZDP právě pro toto peněžní plnění nestanovuje jinak v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP a ani v jiném ustanovení § 25 či § 24 ZDP. Poskytnuté peněžní příspěvky zaměstnancům na rekreaci jsou tedy daňovým výdajem zaměstnavatele a na řádek 40 daňového přiznání se uvádět nebudou (u zaměstnanců však šlo při poskytnutí příspěvku o příjem, který nebyl osvobozený od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 ZDP, a proto tento příspěvek podléhal u zaměstnanců dani z příjmů a odvodům na sociální a zdravotní pojištění a také podléhal odvodům na sociální a zdravotní pojištění ze strany zaměstnavatele, které ve výsledku převýšily daňovou úsporu, kterou získal uplatněním poskytnutých peněžních příspěvků v daňových výdajích.

Na internetových stránkách Finanční správy ČR je publikována informace, ze které vyplývá, že

„Náklady na povinný test na COVID-19 zaměstnanců jsou povinným výdajem zaměstnavatele podle § 102 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce. Jedná se tedy o daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů”).

Na straně zaměstnanců jde o příjem ve formě povinného plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovených právním předpisem, který podle § 6 odst. 7 písm. e) ZDP není předmětem daně.”

Na internetových stránkách Finanční správy ČR je publikována odpověď na následující dotaz:

„26.

Zaměstnavatelé nechávají své zaměstnance dobrovolně testovat na SARS-CoV-2. Je to hlavně z preventivních důvodů, a to logicky nejenom pro ochranu celého pracovního kolektivu, ale i pro bezpečný a plynulý provoz firmy. Je takto vynaložený náklad daňově účinným?

Dotaz je poměrně obecný a hned v úvodu odpovědi je třeba zdůraznit, že daňový režim se může v jednotlivých případech lišit.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 1) jsou u zaměstnavatele daňově účinným nákladem výdaje na bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť. § 102 ZP v obecné rovině ukládá zaměstnavateli povinnost vytvářet bezpečné a zdraví neohrožující pracovní prostředí a pracovní podmínky vhodnou organizací bezpečnosti a ochrany zdraví při práci a přijímáním opatření k předcházení rizikům. Z dikce tohoto ustanovení, jehož výklad však spadá do gesce Ministerstva práce a sociálních věcí, je tedy zaměstnavatel povinen mj. soustavně vyhodnocovat zdravotní rizika zaměstnanců při zdolávání mimořádných událostí a v této souvislosti spolupracovat s příslušnými poskytovateli pracovně lékařských služeb. Zákon však nestanovuje konkrétní podobu těchto zaměstnavatelem přijímaných opatření a zaměstnavatel tak musí v každém individuálním případě doložit opodstatněnost každého individuálního přijímaného opatření.

S ohledem na mimořádný pandemický stav všeobecného ohrožení v souvislosti s COVID-19 lze v tomto případě připustit, že pokud zaměstnavatel s ohledem na nebezpečí šíření nákazy mezi zaměstnanci na pracovišti provádí preventivní opatření (měření teploty při vstupu na pracoviště, „dobrovolné”, tedy zaměstnavateli nenařízené zvláštním předpisem, testování zaměstnanců na SARS-CoV-2) může se jednat o výdaje definované ve výše uvedeném ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 1).

Důkazní břemeno ve věci opodstatněnosti daného opatření v konkrétním případě je v této souvislosti na daňovém subjektu (§ 92 DŘ).

Jiná situace je v okamžiku, kdy toto testování poskytuje zaměstnavatel jako zaměstnanecký benefit, kdy zaměstnavatel uhradí zaměstnancům testování, které přímo nesouvisí s prací, např. při odjezdu na zahraniční dovolenou či návratu z ní, apod.

Pak náklady spojené s tímto testováním nejsou u zaměstnavatele daňově účinné dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP a zároveň jsou u zaměstnance osvobozené dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

  • výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP]. Neuzná se například u osvobozeného příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti nabývací cena tohoto podílu. Údaje čerpat podle charakteru výše uvedených příjmů z celé řady příslušných nákladových účtů. Poplatník, kterému vzniknou výdaje (náklady), související se zdanitelnými příjmy a příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, může podle § 24a ZDP požádat svého správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda za zdaňovací období započaté v roce 2021 způsob jeho rozdělení jím vynaložených výdajů (nákladů) odpovídá § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 [jinými slovy jestli jeho klíčování výdajů (nákladů) je v souladu se ZDP],

  • obdobně jak je uvedeno v písm. i) to platí pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně; toto ustanovení se u veřejně prospěšných poplatníků nepoužije pro výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, a pro použití prostředků z kapitálového dovybavení.

Veřejně prospěšný poplatník definovaný v § 17a ZDP obdržel v roce 2021 dar ve výši 20 000 Kč osvobozený od daně z příjmů právnických osob podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP (bod 1), přičemž tyto peněžní prostředky ve výši 20 000 Kč použil v roce 2021 na úhradu nákladů.

Tyto náklady ve výši 20 000 Kč jsou tak nedaňovým výdajem podle výše uvedeného ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

  • výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy [§ 25 odst. 1 písm. j) ZDP]. ZDP stanoví limity zejména v § 24, a proto je třeba čerpat údaje z analytické evidence příslušných účtů nákladů rozlišené na částky uznávané do limitu a nad limit. V § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 4) je například stanoven limit pro uznání nepeněžního plnění zaměstnavatele na stravování zaměstnance. Částka nad tento limit by byla nedaňovým výdajem. Pokud je ale ve zdaňovacím období 2021 zaměstnanci poskytnut peněžitý příspěvek na stravování (novinka daná s účinností od 1. ledna 2021 zákonem č. 609/2020 Sb.), uzná se jako daňový výdaj celá výše poskytnutého peněžitého příspěvku na stravování, pokud jsou splněny podmínky tohoto ustanovení (např. přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny musela trvat aspoň 3 hodiny). Pro orientaci v praxi může posloužit i „Informace GFŘ k peněžitému příspěvku na stravování zaměstnanců” publikovaná na internetových stránkách Finanční správy ČR. Je v ní mimo jiné uvedeno, že „I pro zaměstnance vykonávajícího práci na jiném dohodnutém místě než na pracovišti zaměstnavatele – tzn. „z domova”, platí, že tito zaměstnanci pracují ve směnách. I v tomto případě tak lze poskytnout zaměstnanci peněžitý příspěvek na stravování jako příjem od daně osvobozený v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů a současně lze peněžitý příspěvek na stravování, v případě práce z domova, uplatnit jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů, pokud jsou splněny dvě následující podmínky: místo bydliště musí být smluvně sjednáno jako pracoviště, a musí být prokazatelné, že v rámci jedné směny byly odpracovány alespoň 3 hodiny. Je nezbytné, aby uvedená časová podmínka byla stvrzena evidencí odpracované doby během směny.” Pokud zvláštní předpisy stanoví vedle limitů i horní hranici jejich zvýšení (např. v zákoníku práce u některých cestovních náhrad), jsou daňově neuznatelnými výdaji výdaje vynaložené nad limity včetně jejich zvýšení. Údaje pro zahrnutí do řádku 40 čerpat z účtů účtové skupiny 52 – Osobní náklady (například z účtu 528 – Ostatní sociální náklady),

  • manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 [§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP]. Pozor – posuzuje se zde pouze škoda definovaná v § 25 odst. 2 ZDP [poškození nebo zničení majetku ve vlastnictví majetku poplatníka, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen; náklady za poškození majetku cizího vlastníka jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP]. Bez ohledu na náhrady se uznají jako výjimka škody uvedené v § 24 ZDP – škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy [§ 24 odst. 2 písm. c) a l) ZDP], výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob [§ 24 odst. 2 písm. zg) ZDP]. Pozor na to, že je třeba splnit stanovené podmínky pro uznání a toto zkontrolovat (musí jít o živelnou pohromu podle § 24 odst. 10 ZDP, při likvidaci zásob vypracovat likvidační protokol s příslušnými zákonnými náležitostmi apod.). Pokud poplatník zjistí v maloobchodní prodejně při inventuře zásob zboží, že oproti účetnímu stavu je fyzický stav zásob nižší, tak o manko podle definice v § 25 odst. 2 ZDP nepůjde, pokud je tento rozdíl pokryt normou ztratného, kterou si poplatník stanovil sám a bude schopen ji před správcem daně ekonomicky zdůvodnit. Obdobně to platí pro rozdíly, kdy fyzický stav zásob je nižší než účetní, které jsou pokryty normami přirozených úbytků zásob. Pokud však o manka a škody podle definice v § 25 odst. 2 půjde a nebudou uvedeny v daňově uznatelných výjimkách uvedených v § 24 ZDP, tak je třeba porovnat příslušné účty pro účtování nedaňových mank a škod v účtové skupině 54 – Jiné provozní náklady s náhradami zaúčtovanými na příslušném účtu v účtové skupině 64 – Jiné provozní výnosy a kladný rozdíl zahrnout na řádek 40. Je dobré také uvést, že ze stanoviska GFŘ ČR vyplývá, že pokud titul pro úpravu/vyrovnání odpočtu dle § 78e ZDPH nebo § 77 ZDPH vzniká v situacích, s nimiž ZDP spojuje vznik nedaňového nákladu (např. vznik manka a škody), nelze uplatnit v daňových nákladech hodnotu manka a škody včetně daňové povinnosti z titulu DPH vzniklé v důsledku zákonné úpravy/vyrovnání uplatněného odpočtu daně [z jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a GFŘ ČR „Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod” č. j. 510/15.11.17, kdy se řešil problém posouzení daňové uznatelnosti výdajů u DPH, o kterou se upravuje či vyrovnává (snižuje) nárok na odpočet DPH u nedoložených mank a škod v návaznosti na novelu zákona o dani z přidané hodnoty ze dne 1. 7. 2017].

  • technické zhodnocení definované v § 33 ZDP [§ 25 odst. 1 písm. p) ZDP]. Posoudit, zda jde o technické zhodnocení nebo opravu majetku není jednoduché a je možné podle § 33a ZDP požádat svého správce daně, ať to závazně rozhodne (správní poplatek činí 10 000 Kč). Pokud o technické zhodnocení jde, tak má být účtováno většinou na rozvahových a nikoliv nákladových účtech. Pokud by na nich bylo účtováno nesprávně nebo by některé výdaje související s technickým zhodnocením byly účtovány nesprávně na nákladových účtech (například na účtech účtové skupiny 51 – Služby) místo, aby byly zahrnovány do ocenění technického zhodnocení (§ 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb.), je třeba zaúčtované částky zahrnout do řádku 40, pokud je z různých důvodů účetnictví již uzavřeno a opravu chybného účtování není možné řešit prostřednictvím účetnictví. Totéž platí pro technické zhodnocení, které správně v souladu s účetními předpisy zaúčtoval nájemce majetku na příslušný účet nákladů, a přitom nemá od odpisovatele oprávnění toto technické zhodnocení odpisovat a zároveň se nejedná o nepeněžní plnění nájemného formou technického zhodnocení majetku (nepeněžní plnění nájemného formou technického zhodnocení by se jako daňový výdaj uznalo, jde o jinou formu úhrady nájemného než v penězích, ale samozřejmě časově rozlišené). Pozor na to, že podle poslední věty § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP platí, že zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je daňově uznatelná jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení. Přitom pokud ale nájemce postupuje podle bodu 5.5. Českého účetního standardu č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, tak zaúčtuje případně vzniklou zůstatkovou cenu do nákladů, a proto je třeba rozdíl mezi zůstatkovou cenou a náhradou výdajů vynaložených na technické zhodnocení uvést také na řádku 40 (jde o rozdíl mezi částkou na příslušném účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a částkou na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy),

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu (10 Afs 104/2018 - 40) ze dne 16. 8. 2018 publikovaného na jeho internetových stránkách k technickému zhodnocení mimo jiné vyplývá, že

„Ve vztahu ke stěžovateli namítané podlaze správce daně zjistil, že původní podlahy se skládaly z betonu, pod kterým byl písek, a byly projektovány a stavěny pro provoz kuchyně a jídelny. Nové podlahy byly prováděny speciálním strojem, který do betonu zapracovával ocelové dráty. Nová podlaha byla provedena tak, aby zde mohly stát stroje, které váží přibližně 5 tun, a aby se na ní mohly pohybovat vozíky, které váží přibližně 600 až 1 000 kg. Z toho správce daně korektně dovodil, že nová podlaha má jiné technologické vlastnosti. Dále správce daně zjistil, že došlo k vybourání příček mezi kuchyní a jídelnou a příček tvořících kancelář. Došlo tedy ke změně dispozičního uspořádání. Dále došlo k výměně původně dřevěných a větších oken za okna menší plastová a k dozdění okenních rámů. Takovéto změny dle NSS rozhodně přesahují rámec pouhých „oprav”. Podlaha sice zůstala podlahou, její funkční využití je však nesrovnatelné s využitím dřívějším.”

Je třeba upozornit na to, že z § 28 odst. 7 ZDP a bodu 10 přechodných ustanovení zákona č. 170/2017 Sb. vyplývá, že u technického zhodnocení dokončeného a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne 1. července 2017 může při splnění stanovených podmínek toto technické zhodnocení odpisovat i podnájemce a nikoliv jenom nájemce. A nebude-li v okamžiku ukončení tohoto podnájemního vztahu a vypořádání s nájemcem toto technické zhodnocení zcela odepsáno, tak také podnájemce si může uplatnit do daňových výdajů zůstatkovou cenu technického zhodnocení podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení (to znamená do výše uhrazené nájemcem).

  • výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dar [§ 25 odst. 1 písm. t) ZDP]. Pozor na to, že zákon o DPH není se ZDP v tomto případě sladěn – v ZDPH se používá termín „dárek v rámci ekonomické činnosti (za 500 Kč bez DPH)”, kdežto pro účely ZDP pořád platí, že za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. Jednoduše řečeno je tedy třeba z hlediska ZDP i nadále tyto předměty příslušným způsobem označovat a kromě tichého vína nesmí být předmětem spotřební daně. Z materiálu KDP ČR a GFŘ ČR „Daňové aspekty propagačních dárků ve formě poukázek na odběr zboží” (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 141/06.09.06), vyplývá, že „Z povahy „reklamního nebo propagačního předmětu” ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP vyplývá, že se musí jednat o věc, která má určitou užitnou nebo estetickou hodnotu, a to sama o sobě (typicky se tedy jedná o tužky, kalendáře, drobné dekorativní předměty apod.). Je zřejmé, že popsaná poukázka žádnou takovouto hodnotu sama o sobě nemá, ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP věta za tečkou a contrario je tedy považována za dar a jako taková nemůže být v popsané situaci daňově uznatelným nákladem.” S daňovou uznatelností nákladů, které vznikají při tzv. ochutnávkových akcí, a nikoliv jejich neuznání podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, může napomoci stanovisko Ministerstva financí publikované na webových stránkách finanční správy Daňová uznatelnost nákladů při tzv. ochutnávkových akcích, kdy propagované zboží je předmětem spotřební daně(ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 742/09.04.03). Údaje pro zahrnutí na řádek 40 čerpat z příslušných účtů účtové skupiny 51 – Služby (pohoštění a občerstvení například z účtu 518 – Náklady na reprezentaci) a z příslušných účtů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (dary například z účtu 543 – Dary),

Kdyby správce daně mohl teoreticky usuzovat, že vynaložené výdaje poplatníka jsou výdajem na dar, a přitom by byly vynaloženy poplatníkem nikoliv za účelem darování, nýbrž za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů z podnikání ve formě reklamy nebo propagace jeho činnosti (například na automobilu jiné osoby nebo jiném nosiči reklamy nebo propagace), tak si musí poplatník zajistit dostatečné důkazní prostředky o této skutečnosti, aby tyto výdaje nebyly správcem daně posouzeny jako dar (sponzoring apod.).

Pro účely posouzení nákladů spojených s kontraktací jako daňově uznatelných nákladů je nutno především doložit, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Obchodní společnost by tak měla být schopna prokázat, že výrobky byly skutečně předány jako vzorky v rámci kontraktace stávajícím či potencionálním obchodním partnerům. Vzhledem k charakteru kontraktačních jednání (pozn. kdy je absence předávacích protokolů), by doložení účelu použití výrobků mohlo být prokázáno nepřímo, např. pomocí přehledů připravených zástupci obchodní společnosti, kteří se kontraktačních jednání účastní. Tyto přehledy by obsahovaly zejména informace o místu a datu konání kontraktační akce, popis předaných výrobků a jejich počet, případně doplněné o zápis z jednání apod. Náklady spojené s předáním výrobků v rámci kontraktačních jednání je za výše uvedených podmínek možno považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Jde o závěr odsouhlasený stanoviskem Ministerstva financí z jednání Komory daňových poradců ČR a Ministerstva financí ČR „Kontraktace vzorky výrobků předané v rámci obchodních jednání” (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 111/01.03.06).

  • tvorbu opravných položek na vrub nákladů, s výjimkou uvedenou v § 24 [§ 25 odst. 1 písm. v) ZDP]. Neuznává se tvorba opravných položek na vrub nákladů podle účetních předpisů, ale jako výjimka v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se uznává tvorba opravných položek podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (například tvorba opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 ZoR, tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám podle § 8a ZoR a tvorba opravných položek k pohledávkám, jejichž celková hodnota vůči témuž dlužníkovi za zdaňovací období nepřesáhne 30 000 Kč podle § 8c ZoR) a pokračování v tvorbě opravné položky podle zákona o rezervách u nástupnické obchodní korporace u pohledávky, kterou nabyla při přeměně a to za podmínek § 24 odst. 9 ZDP. Tvorba opravných položek uplatněná jako daňový výdaj musí být vždy zaúčtována podle účetních předpisů. Danově uznatelné budou pouze částky tvorby opravné položky k pohledávkám zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 55 ve výši a podle pravidel v zákoně o rezervách, které by měly být v rámci analytických účtů rozlišeny. Částky tvorby opravných položek k pohledávkám nad výši uznávanou zákonem o rezervách a částky tvorby opravných položek k ostatnímu majetku jsou daňově neuznatelné a připočtou se na řádek 40,

  • finanční výdaje (náklady), kterými se pro účely tohoto zákona rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi podle § 23 odst. 7 ZDP, a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. V případě, že podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP]. Podle § 25 odst. 3 ZDP zde dále platí, že do výše uvedených úvěrových finančních nástrojů se nezahrnují úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku (to je možné podle § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. pouze u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, pokud se tak účetní jednotka rozhodne), a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěrové finanční nástroje. Pozor na to, že při vykázání záporného vlastního kapitálu jsou veškeré finanční výdaje z přijatých úvěrových finančních nástrojů podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP daňově neuznaným výdajem! S aplikací § 25 odst. 1 písm. w) ZDP v praxi napomůže pokyn GFŘ D-22, ve kterém se například rozvádí pojem finanční výdaje (náklady). Úvěrový finanční nástroj je definován v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP a je jím vždy úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by se měly čerpat z příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady.

  • výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla (dlouhodobé parkovné v sídle společnosti se tedy uzná), u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, a 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP].

  • dílčí platba příspěvku na zajištění financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. ledna 2013 prováděné provozovatelem kolektivního systému [§ 25 odst. 1 písm. y) ZDP]. Dále k tomu níže text k daňově neuznaným rezervám.

  • jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 [§ 25 odst. 1 písm. z) ZDP]. Pokud nepůjde o výjimky uvedené v § 24 ZDP, tak se jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky neuznává. Uznávají se ale následující situace:

    1. když se pohledávka postoupí, tak se uzná jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením do výše limitu stanoveného v § 24 odst. 2 písm. s) ZDP (jednoduše řečeno, ztráta vzniklá z postoupení pohledávky se neuznává). Porovnávat by se měly částky zaúčtované na příslušném nákladovém účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady s částkami zaúčtovanými ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy. V případě, že byla k pohledávce tvořena daňově uznatelná opravná položka nebo rezerva je třeba čerpat částky zrušené opravné položky nebo rezervy (které jsou zahrnovány do daňového limitu) z příslušných účtů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů,
    2. když se pohledávka jednorázově odepíše na příslušný účet nákladů a jsou splněny podmínky pro uznání jmenovité hodnoty pohledávky nebo pořizovací ceny pohledávky stanovené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (např. může jít o pohledávku za dlužníkem, který je v úpadku a odpis se provede na základě výsledků insolvenčního řízení, o pohledávku za dlužníkem, u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty, o pohledávku za dlužníkem, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou podle § 23 odst. 7 ZDP, pohledávku za dlužníkem, na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba nebo je postižen exekucí). Když podmínky tohoto ustanovení nejsou splněny, je třeba jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením zahrnout do řádku 40. Údaje by se měly čerpat z příslušných účtů účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.

Při nabytí postoupené pohledávky se nabytí neúčtuje na účet nákladů, ale na příslušný rozvahový účet účtové skupiny 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé). Pokud by bylo nabytí nesprávně účtováno na účet nákladů, je třeba takovou částku zahrnout do řádku 40. V praxi spíše může docházet ale k tomu, že účetní jednotka nesprávně zaúčtuje některý náklad související s pořízením pohledávek (například odměnu právníkům) na vrub účtu nákladů místo jako součást pořizovací ceny pohledávky na vrub příslušného rozvahového účtu. Vymezení nákladů souvisejících s pořízením pohledávek je stanoveno v § 50 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a je proto třeba prověřit nákladové účty (zejména účty účtové skupiny 51 – Služby) zda na jejich vrub nebyly účtovány částky, které se zahrnují do pořizovací ceny pohledávek. V případě, že účtovány byly, je třeba tyto částky zahrnout do řádku 40. Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou přímé náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize.

S. r. o. si na základě smlouvy o postoupení pohledávky pořídila pohledávku, přičemž smlouvu o postoupení pohledávky vyhotovila advokátní kancelář.

Odměnu za vyhotovení smlouvy nemůže s. r. o. přímo uplatnit jako daňový výdaj, protože tato odměna je podle výše uvedeného § 50 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, součástí pořizovací ceny pohledávky.

  • výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP]. Přitom úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí. Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší. Bližší podrobnosti k tomuto ustanovení jsou uvedeny v pokynu GFŘ D-22. Co se rozumí úvěrovým finančním nástrojem je definováno v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Co se rozumí mateřskou a dceřinou společností je pro účely ZDP stanoveno v § 19 odst. 3. V praxi mohou také napomoci závěry z jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a Ministerstva financí ČR (zápis č. 277/24.06.09 „Problematika nákladů souvisejících s držbou podílu v dceřiné společnosti” publikovaný na internetových stránkách Finanční správy ČR).

Výše uvedené výdaje se neuznají proto, že u přijatých podílů na zisku dochází za podmínek stanovených v § 19 ZDP k osvobození od daně z příjmů. Údaje pro zahrnutí na řádek 40 je třeba čerpat u úroků a půjček z příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady. Údaje o přímých výdajích uvedených v bodu 11 pokynu GFŘ D-22 je třeba čerpat z příslušných účtů zejména účtových skupin 51 – Služby a 54 – Jiné provozní náklady. To platí i pro nepřímé výdaje uvedené v bodě 12, pokud se mateřská společnost rozhodne prokazovat je ve skutečné výši a nikoliv ve výši 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností,

  • hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti [§ 25 odst. 1 písm. zm) ZDP]. Neuznají se výdaje na nealkoholické nápoje, které poskytuje zaměstnavatel zaměstnancům dobrovolně. Pokud je zaměstnavatel povinen podle zvláštních právních předpisů poskytnout zaměstnancům tzv. „ochranné nápoje” (například § 8 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci), tak výdaje na jejich pořízení jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 1). U pitné vody zase platí, že k jejímu zajišťování na pracovišti je povinen zaměstnavatel podle zákona č. 309/2006 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, ve znění pozdějších předpisů, a proto jde u výdajů na pořízení pitné vody v jakékoliv formě (včetně balené pitné vody) o daňově uznatelný výdaj. Pozor však na to, že za pitnou vodu se podle § 3 odst. 1 zákona č. 258/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů, nepovažuje přírodní léčivý zdroj a přírodní minerální voda, o níž bylo vydáno osvědčení podle zákona č. 164/2001 Sb., lázeňský zákon, ve znění pozdějších předpisů. Výdaje na pořízení například přírodní minerální vody s osvědčením podle lázeňského zákona by tudíž nebyly uznány jako výdaje na pořízení pitné vody, nýbrž pouze v případě, že by je byl zaměstnavatel povinen poskytnout jako ochranné nápoje podle nařízení vlády 361/2007 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Potom by byly uznány podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 1). Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by měly být čerpány z příslušného účtu účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy (např. účet 501 – Spotřeba materiálu),

  • členský příspěvek hrazený poplatníkem příjemci, který je u tohoto příjemce osvobozen od daně [§ 25 odst. 1 písm. zo) ZDP]. Kdy jsou členské příspěvky osvobozeny od daně z příjmů, je stanoveno v § 19 odst. 1 písm. a) ZDP (jde například o členský příspěvek přijatý zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti, nebo spolkem, který není organizací zaměstnavatelů). Údaje pro zahrnutí na řádek 40 by se měly čerpat z příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady.

Bude dobré upozornit na existenci § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, který za určitých podmínek umožňuje původně nedaňové výdaje uznat za daňové, protože je zde stanoveno, že za daňový výdaj (náklad) se uznají

výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu, a to jen do výše příjmů (výnosů) z tohoto přeúčtování nebo předpisu úhrady za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících; obdobně postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří nevedou účetnictví,”.

To ustanovení by se dalo například použít kromě přeúčtování i v případě daňově neuznatelných škod, pokut a penále způsobených zaměstnavateli jeho zaměstnanci do výše předepsané zaměstnavatelem podle zákoníku práce (osoba zaměstnance je povinna je hradit na základě jiného právního předpisu – zákoník práce).

Pokud by byly problémy s použitelností § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, tak se pokusit využít § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podle něhož platí, že se do základu daně nezahrnují částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými za daňové, a to maximálně do jejich neuznané výše.

Jinými slovy, pokud nepůjde uznat nedaňové výdaje za daňové podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, tak jít na to jinak a nezahrnovat do základu daně příjmy (výnosy), které s nedaňovými výdaji přímo souvisejí. Dopad do základu daně je stejný.

Výdaje (náklady) neuznané podle § 24

Je třeba prověřit, jestli se u poplatníka nevyskytují případy některého z neuznaných výdajů (nákladů) uvedených v § 24 ZDP (a s tím prověřit související účty jednotlivých účetních skupin), které je třeba zahrnout do celkové sumy na řádku 40 [na některé případy, kdy není výdaj (náklad) uznán podle § 24 ZDP je poukázáno v souvislosti s výše uvedeným textem k daňovým výdajům neuznaným podle § 25 ZDP].

V praxi zřejmě půjde nejčastěji o tyto další následující případy:

  • pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem podle zákonů o pojistném, které nebylo zaplaceno podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části (v případě zdaňovacího období kalendářní rok 2021 musí být zaplaceno do 31. 1. 2022). Prověřit jestli výše uvedené pojistné zaúčtované za zdaňovací období na příslušném účtu účtové skupiny 52 – Osobní náklady (například na účtu 524 – Zákonné sociální a zdravotní pojištění) bylo ve výše uvedených termínech i zaplaceno (údaje čerpat z příslušného účtu účtové skupiny 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi, například z účtu 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění). V případě nezaplacení částku zahrnout do řádku 40,

  • nesplnění podmínek pro uznání úplaty u finančního leasingu. Prověřit zejména, zda je splněna stanovená minimální doba finančního leasingu a zda vůbec o finanční leasing ve smyslu definice v § 21d ZDP jde. V případě, že podmínky ZDP nejsou splněny nebo je zaúčtována vyšší částka úplaty než ZDP připouští, zahrnout tyto částky zaúčtované na příslušný účet nákladů účtové skupiny 51 – Služby do řádku 40,

  • nesplnění podmínky minimální kupní ceny v § 24 odst. 5 ZDP pro uznání nájemného za zdaňovací období 2021 při koupi majetku v tomto zdaňovacím období, který byl předmětem nájmu. Pozor na to, že obdobně se postupuje i v případě nesplnění této podmínky i v situaci, kdy byla ve zdaňovacím období 2021 předčasně ukončena smlouva o finančním leasingu a předmět smlouvy byl uživatelem finančního leasingu odkoupen, přičemž podle § 21d odst. 4 ZDP platí, že se od okamžiku uzavření smlouvy považuje finanční leasing za nájem, a také v případě, kdy poplatník koupí ve zdaňovacím období 2021 majetek, který předtím úplatně užíval na základě smlouvy o finančním leasingu, přičemž nejsou splněny podmínky finančního leasingu podle ZDP (např. je ve smlouvě stanovena doba finančního leasingu kratší než je minimální doba finančního leasingu v § 21d ZDP). Údaje čerpat z účtu 518 – Ostatní služby. Za minulá zdaňovací období, kdy bylo nájemné (nebo úplata u finančního leasingu) uplatňováno jako daňový výdaj, se nepodává dodatečné daňová přiznání za tato období, ale neuznané nájemné (nebo úplata u finančního leasingu) bude zvyšovat základ daně v tom zdaňovacím období, ve kterém k porušení podmínky podle § 24 odst. 5 ZDP došlo, a to podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 3) viz výše,

  • tvorba rezerv nesplňující podmínky podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Jako daňový výdaj se podle tohoto ustanovení uznají rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (například rezervy na opravy hmotného majetku – pozor zde na povinnost deponování peněžních prostředků na samostatném účtu v bance podle § 7 odst. 4 ZoR). Jako daňový výdaj se však neuznají rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů, i když budou tvořeny podle zákona o rezervách. Tyto jsou ale položkou snižující základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 10) viz dále. Tvorba rezervy musí být vždy zaúčtována podle příslušných účetních předpisů. Částky rezerv na příslušných nákladových účtech, které nesplňují všechny podmínky zákona o rezervách a částky rezerv tvořených pouze podle účetních předpisů, je třeba zahrnout na řádek 40,

  • hodnota cenného papíru při prodeji podle § 24 odst. 2 písm. r) ZDP zachycená v účetnictví v souladu s účetními předpisy ke dni jeho prodeje, u kterého je příjem z jeho převodu osvobozen podle § 19 ZDP. Údaje čerpat z účtu 561 – Prodané cenné papíry a podíly,

  • vstupní cena hmotného majetku evidovaného u veřejně prospěšného poplatníka, pokud tento hmotný majetek byl využíván k činnostem, z nichž dosahované příjmy nejsou předmětem daně z příjmů, a to ve výši přesahující příjem z prodeje jednotlivého majetku [§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP],

  • ostatní daně, pokud nejsou uznány podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Podle Pokynu GFŘ D–22 vysvětlivky k § 24 odst. 2 ZDP platí, že pro účely uplatnění § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP lze pod pojem ostatní daně zahrnout také daň z přidané hodnoty, pokud tato daň souvisí s daňovými výdaji. K neuplatnění DPH jako daňového výdaje při úpravě nebo vyrovnání odpočtu DPH u nedoložených mank a škod – viz výše text u daňově neznatelnosti mank a škod. Dále například ze stanoviska GFŘ ČR vyplývá, že DPH na výstupu, vzniklou v přímém důsledku bezúplatného převodu vyvolané investice (z níž byl v minulosti uplatněn nárok na odpočet daně) je nutno zahrnout do vstupní ceny hlavního aktiva – hmotného majetku a nikoliv uplatnit jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Pro účely ZDP se dle § 29 odst. 1 ZDP vyvolanou investicí rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiné osoby nebo předaného jiné osobě nebo týkající se změny majetku ve vlastnictví jiné osoby a podmiňující funkci nebo užívání tohoto hmotného majetku. Jelikož náklady na vyvolanou investici se zahrnují do vstupní ceny hlavního aktiva, je nutné náklady vzniklé v důsledku vyřazení vyvolané investice posuzovat v režimu tohoto ustanovení, tj. byť předmětný náklad vzniká v důsledku vyřazení vyvolané investice, z hlediska optiky zákona se jedná o náklad spojený s pořízením hlavní investice (hlavního aktiva) – z jednání KDP ČR a GFŘ ČR „Posouzení DPH odvedené v souvislosti s bezplatným převodem vyvolané investice” č. j. 455/28.05.15.

Řádek 50

Rozdíl, o který odpisy hmotného a nehmotného majetku uplatněné v účetnictví převyšují odpisy tohoto majetku stanovené podle § 26 až § 33 zákona

Uvede se zde celkový rozdíl, o který souhrn odpisů hmotného a nehmotného majetku (§ 26 ZDP) uplatněných v účetnictví převyšuje souhrn odpisů tohoto majetku stanovených podle § 26 až § 33 ZDP. V opačném případě se použije řádek 150.

Řádek 61

Úprava základu daně podle § 23 odst. 8 ZDP v případě zrušení poplatníka s likvidací

Postupovat podle pokynů k daňovému přiznání.

Řádek 62

Ostatní případy neuvedené na řádcích 20 až 61

Postupovat podle pokynů k daňovému přiznání.

Poplatník by podle mého názoru zahrnul na tento řádek také hodnotu nárůstu například nedokončené výroby, o které opomněl ve zdaňovacím období 2021 účtovat podle vyhlášky pro podnikatele č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ve prospěch účtu nákladů, přičemž účetnictví za toto zdaňovací období je uzavřeno a chybu v nezaúčtování nelze odstranit dodatečným zaúčtováním. Na tento řádek by se hodnota zahrnula proto, že náplň předchozích řádků k tomu není uzpůsobena.

Zvýšit základ daně prostřednictvím řádku 20 v návaznosti na postup podle výše uvedeného § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 1) nelze, protože nejde v tomto případě o případ neoprávněně zkracujících příjmů (výnosů).

Řádek 63

Částky, o které se podle § 23e, § 23g, § 23h a § 38fa zákona zvyšuje výsledek hospodaření na řádku 10

Na tomto řádku se uvede úhrn částek, o které se zvyšuje základ daně podle § 23e odst. 1, § 23g odst. 1 a 5, § 23h a § 38fa odst. 1 nebo § 38fa odst. 2 a § 38fa odst. 8 ZDP. Celková částka na tomto řádku musí být shodná s částkou na řádku 7 tabulky A Přílohy č. 3 II. oddílu.

Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů – § 23e

Podstatou tohoto ustanovení je, že nadměrné výpůjční výdaje (tzn. rozdíl mezi jinak daňově uznatelnými výpůjčními výdaji a zdanitelnými výpůjčními příjmy) jsou uznatelné v základu daně pouze do určitého stanového limitu, čímž se ochraňuje základ daně z příjmů právnických osob před jeho umělým snižováním pomocí dluhového financování a před přesouváním zisků do jiných zemí (z důvodu rozdílného daňového zatížení).

V § 23e odst. 1 ZDP je stanoveno, že výsledek hospodaření poplatníka daně z příjmů právnických osob se zvyšuječástku odpovídající kladnému rozdílu mezi nadměrnými výpůjčními výdajilimitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, kterým je vyšší z částek

a) 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy, nebo

b) 80 000 000 Kč.

Nadměrnými výpůjčními výdaji se přitom rozumí výpůjční výdaje (např. finanční výdaje), které jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů (např. příjmů ve formě úroku z úvěrového finančního nástroje) za dané zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

Do výpůjčních výdajů vstupují pouze daňově uznatelné výpůjční výdaje a nikoliv daňově neuznatelné. To znamená, že do nich nevstupují daňově neuznatelné finanční výdaje např. podle § 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 1 písm. zk), § 25 odst. 1 písm. zl) a § 24 odst. 2 zi) ZDP, které poplatník ze základu daně vyloučí na řádku 40 daňového přiznání, a nikoliv prostřednictvím řádku 63.

Taxativní výjimky z režimu omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů jsou stanoveny v § 23f ZDP. Kromě např. bank, pojišťoven nebo obchodníků s cennými papíry se tento režim nevztahuje na poplatníka, který nemá

  1. přidruženou osobu vymezenou pro účely zdanění ovládané zahraniční společnosti (viz text níže),
  2. stálou provozovnu a
  3. povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky podle právních předpisů upravujících účetnictví a není konsolidující účetní jednotkou podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Nadměrné výpůjční výdaje uvedené na řádku 63, které zvyšují základ daně za zdaňovací období 2021, lze podle pravidel uvedených v § 23e odst. 6 ZDP nakonec uplatnit jako položku snižující základ daně na řádku 163 daňového přiznání, ale až v následujících zdaňovacích obdobích.

V praxi může napomoci „I N F O R M A C E G E N E R Á L N Í H O F I N A N Č N Í H O Ř E D I T E L S T V Í k aplikaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve vztahu k problematice ATAD” publikovaná na internetových stránkách Finanční správy ČR.

Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí – § 23g

Smyslem tohoto ustanovení je prostřednictvím úpravy základu daně zamezit obcházení daňové povinnosti v České republice prostřednictvím přesunů majetku v rámci jednoho subjektu do států s nižší daňovou zátěží, kde následně z prodeje tohoto majetku plynou příjmy, které jsou zdaněny v tomto jiném státě.

V § 23g odst. 1 ZDP je stanoveno, že přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí (definované dále) se pro účely daní z příjmů považuje za úplatný převod takového majetku sobě samému za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a že výsledek hospodaření se upraví odpovídajícím způsobem.

Přitom v § 23g odst. 2 ZDP jsou definovány tři různé situace přeřazení majetku do zahraničí, které se považují za přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí, přičemž daňových rezidentů České republiky se týkají situace dvě.

V § 23g odst. 2 písm. a) ZDP jde o přeřazení majetku daňovým rezidentem České republiky z České republiky do jeho stálé provozovny umístěné v zahraničí, ale pouze pokud by v důsledku tohoto přeřazení pro vyloučení dvojího zdanění příjmů plynoucích z následného prodeje tohoto majetku přeřazeného do této stálé provozovny byla použita metoda vynětí (taková metoda je stanovena např. ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění uzavřené s Německem nebo s Itálií).

V § 23g odst. 2 písm. c) ZDP jde o přeřazení majetku spojené s přemístěním daňového rezidentství z České republiky do zahraničí, pokud by se v důsledku tohoto přeřazení na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nevztahovala daňová povinnost v České republice (pokud by v České republice zůstala stálá provozovna daného poplatníka, která by majetek nadále evidovala, nejednalo by se o přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí).

Pokud jsou splněny podmínky v § 23g ZDP, tak