On-line 3měsíční
intenzivní studium
Účetní závěrka 2020
Garant: Ing. Pavla Strakošová, MF ČR

Input:

Inventarizace majetku a závazků v daňových a účetních souvislostech

17.8.2020, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 22 minut

Inventarizace majetku a závazků v daňových a účetních souvislostech

Ing. Ivana Pilařová

Cílem inventarizací je zajistit správné ocenění majetku a závazků ke stanovenému dni, zpravidla k rozvahovému dni roční účetní závěrky, případně mimořádné účetní závěrky, pro účely podání návrhu na vyrovnání, vstupu do likvidace či ukončení likvidace. Proces inventarizace lze zjednodušeně popsat hledáním odpovědi na otázku: "Odpovídají informace uvedené v účetnictví skutečnosti?" V tomto článku se zaměříme především na dopad inventarizačních rozdílů na základ daně z příjmů.

Právní úprava

Právní úprava
Inventarizací se provádí kontrola věcné správnosti účetnictví. Povinnost inventarizovat majetek a závazky ukládá účetním jednotkám ustanovení § 6 odst. 3 ZÚ (zákona o účetnictví - dále ZÚ). Provádění inventarizací musí být upraveno vnitřní směrnicí účetní jednotky - východiskem je naplnění věcné funkce (§ 29 ZÚ) a také procedurální funkce účetnictví (§ 30 ZÚ).

Základní zásada je upravena v § 29 odst. 1 ZÚ: "Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví." Inventarizace si klade za cíl dosáhnout souladu informací obsažených v účetnictví se skutečným stavem sledovaných hospodářských jevů. Připomínáme, že předmětem inventarizace jsou nejen aktiva účetní jednotky, ale také vybrané složky pasiv (závazky, rezervy a časové rozlišení).

Korekce ocenění

Inventarizace se netýká jen zjištění skutečného množství daného majetku (například kusů, kg atd.), ale i posouzení správnosti jeho ocenění (tj. posouzení jeho skutečné reálné hodnoty). Může se proto stát, že informace získané při inventarizaci povedou k zúčtování nejen inventurních rozdílů, ale i nového ocenění předmětného majetku v souladu s § 25 odst. 2 ZÚ, tj. k účtování o opravných položkách, rezervách nebo odpisech.

Inventury a termíny inventarizace

Skutečný stav zjišťujeme pomocí inventur, rozlišujeme:

  • Inventury fyzické, při nichž se jednotlivé předměty skutečně fyzicky inventují (váží, měří, počítají). Tímto způsobem lze provádět inventuru u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, např. u hmotného majetku nebo zásob.

  • Inventury dokladové, které používáme u takových složek aktiv a pasiv, kde ke zjištění skutečného stavu využíváme příslušné účetní doklady (stav pohledávek, závazků aj.).

V praxi se často provádí další fáze potvrzující informace zjištěné účetní jednotkou, když se formou konfirmačních dopisů obracíme na partnera (ať už odběratele nebo dodavatele), aby potvrdil zjištěné zůstatky.

Platí, že při inventarizaci účetní jednotky postupují tak, že provádějí jednu nebo více inventur a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu v účetnictví. V tomto textu se zaměříme více na fyzické inventury, i když upozorníme i na dopady rozdílů zjištěných dokladovou inventurou.

Termíny

Jednoznačně jsou určeny termíny provádění inventarizací, vychází se především z §§ 29 a 30 ZÚ.

Periodickou inventarizaci provádí účetní jednotka k okamžiku sestavení řádné nebo mimořádné účetní závěrky.

Průběžné inventarizace jsou prováděny u zásob, u nichž se účtuje podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a také dlouhodobého hmotného majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu, nemá stále místo, kam náleží (učebnicovým příkladem jsou železniční vagony, které lze těžko v jeden den shromáždit na jednom místě). Každý druh zásob a uvedený HM musí být inventován alespoň jedenkrát za účetní období, konkrétním termínem však není účetní jednotka limitována.

Inventury přede dnem účetní závěrky

Primárně by se měla inventura provést ke dni účetní závěrky, čili k rozvahovému dni, což však vzhledem k tomu, že se jedná o jeden jediný den a majetku a závazků je velké množství, se obvykle stihnout nedá a ani to není nutné. Zákon umožňuje jak v případě periodické inventarizace, tak v případě průběžné inventarizace výjimku. Tou je zjišťování skutečného stavu (tj. provádění periodické inventury) ke dni předcházejícímu rozvahový den. Tento den zákon označuje jako rozhodný den a platí, že účetní jednotky v takovém případě dokončí zjišťování skutečného stavu podle účetních záznamů, které prokazují přírůstky a úbytky majetku a závazků mezi rozhodným dnem a rozvahovým dnem.

Fyzickou inventuru při periodické inventarizaci:

  • lze zahájit a zároveň i ukončit, či pouze zahájit v období nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem do rozvahového dne, ukončit se musí v období nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni (pokud není ukončena ještě před rozvahovým dnem).

Příklad
V praxi to znamená, že např. fyzickou inventuru skladu v případě sestavení účetní závěrky k 31. 12. 201X lze provést (rozhodný den může být) od 1. 9. 201X do 31. 12. 201X. Poté až do konce února roku 201X+1 bude mít účetní jednotka čas na zpracování výsledků (řešení např. inventurních rozdílů vzniklých v důsledku záměny zásob apod.). Rozhodně by však odporovalo znění zákona zahájení provedení fyzických inventur až po 31. 12. 201X.

Příklad
Finanční ředitel společnosti Půjčovna a sklady, a.s., připravil plán inventarizací pro zajištění jejich řádného průběhu pro účely sestavení roční účetní závěrky k 31. 12. 201X. V plánu byl zohledněn charakter činnosti společnosti, a tak byly určeny následující termíny provedení fyzických inventur:

  1. hmotný majetek – centrála ... 30. 12. 201X
  2. hmotný majetek – pobočka ... 5. 11. 201X
  3. zásoby v podnikové prodejně ... 11.–15. 12. 201X
  4. zásoby materiálu ........... 22. 12. 201X
  5. zásoby – sklad zboží ..... 30. 11. 201X
  6. hmotný majetek – automobily
    (půjčovna) ........... 1. 12.–31. 12. 201X

Skutečnost, že jde o fyzické inventury, které budou podkladem pro roční účetní závěrku sestavenou ke dni 31. 12. 201X, a že ani jeden z termínů fyzické inventury není "dnem D", není v rozporu s účetními předpisy. Z plánu inventur je navíc patrné, že v případech ad 1 až 5 půjde o periodické inventarizace, v případě ad 6 o průběžnou inventarizaci (u ní se předpokládá, že vzhledem k výpůjčním dobám se každý půjčovaný vůz alespoň 1x za měsíc vrátí do firmy).

Archivace

Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu pěti let po jejím provedení (§ 29 odst. 3 ZÚ). To může být požadováno třeba při daňové kontrole, ale i v jiných případech (soudní řízení apod.).

Směrnice

Jak jsme již uvedli, je nutné dodržet účetní předpisy a závazná pravidla pro inventarizaci popsat ve vnitřní směrnici; proto jsou stanoveny inventarizační komise, zjištěné výsledky se zaznamenávají do inventurních soupisů atd.

Etapy inventarizace

V praxi je vhodné dodržet jasný řád zpracování inventarizací. Doporučujeme osvědčený postup:

  1. zjištění skutečného stavu aktiv a pasiv – tj. nejen množství, ale i ocenění,
  2. porovnání skutečného stavu se stavem účetním,
  3. vyjádření případných rozdílů,
  4. návrh na opatření, jimiž se vypořádají zjištěné rozdíly,
  5. zaúčtování inventarizačních rozdílů.

Inventurní soupis

Ke zdokladování řádně provedených inventur při periodické i průběžné inventarizaci slouží účetní záznamy – inventurní soupisy, které musí podle § 30 odst. 7 ZÚ obsahovat:

  • skutečnosti zjištěné z fyzické nebo dokladové inventury provedené v souladu s § 30 odst. 1 ZÚ,

  • podpisové záznamy osoby odpovídající za faktické provádění fyzické nebo dokladové inventury a osoby odpovědné za provedení inventury,

  • způsob zjišťování skutečných stavů (fyzicky či dokladově),

  • ocenění majetku a závazků při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila (podklady pro tvorbu nebo čerpání rezerv, opravných položek, odpisy),

  • ocenění majetku a závazků při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,

  • okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka,

  • rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila,

  • okamžik zahájení a ukončení inventury.

Inventarizační rozdíly

Inventarizační rozdíly jsou označovány jako:

  • manko, když skutečný stav je nižší než stav v účetnictví, příp. schodek u peněžních hotovostí a cenin,

  • přebytek, pokud je skutečný stav vyšší než stav v účetnictví.

Podstatná pro klasifikaci manka nebo přebytku je skutečnost, že zjištěný rozdíl nelze doložit způsobem stanoveným zákonem.

Mankem však nejsou například technologické a technické ztráty vzniklé např. rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – v takovém případě bychom totiž hovořili nikoliv o manku, ale o ztrátách v rámci norem přirozených úbytků (ČÚS č. 007). Pro tyto účely se v praxi užil pojem "manka do normy", který znamená totéž.

Zjištěné rozdíly mohou mít různé příčiny:

  • objektivní, jakými je třeba povaha (vlastnosti) určitých aktiv, klasickým případem jsou některé druhy zásob, jejichž úbytek je dán fyzikálními jevy (vysychání apod.),

  • subjektivní, např. nepřesnosti způsobené různými činiteli znamenající chyby při zpracování účetních dokladů,

  • jiné vlivy, např. rozkrádání.

Daňové aspekty inventarizačních rozdílů jsou závislé právě na zjištěném rozdílu, na existenci a výši náhrady a také na definici pojmu "manko a škoda" pro účely ZDP (§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP a § 25 odst. 2 ZDP).

Účtování

Při zařazování mank a škod do jednotlivých výsledků hospodaření (provozní, nebo finanční) vycházejí účetní jednotky z PVZÚ, ČÚS č. 007 a ČÚS č. 019. Zjištěná manka v provozní oblasti se účtují do ostatních provozních nákladů (skupina 54 – Jiné provozní náklady, např. účet 549 – Manka a škody). Takto budou účtovány především manka a škody na dlouhodobém majetku a na zásobách. Přebytky aktiv z provozní oblasti jsou provozním výnosem (skupina 64 – Jiné provozní výnosy, např. účet 648 – Jiné provozní výnosy).

Náhrady škod zaúčtovaných na účty skupiny 54 mohou být obecně účtovány na účet skupiny 64 – Jiné provozní výnosy, např. na účet 648 – Jiné provozní výnosy.

Jak už to bývá, platí několik výjimek, které se týkají:

  • chybějících cenných papírů, v takovém případě vykážeme zjištěný úbytek v samostatné analytické evidenci – na účtu "Cenné papíry v umořovacím řízení" a zahájíme umořovací řízení;

  • přebytku odpisovaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který se zachytí na vrub účtu majetku a ve prospěch účtu oprávek;

  • přebytku neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku, který zaúčtujeme na vrub účtu majetku a ve prospěch účtu účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, např. účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy;

  • přebytku nakoupených zásob, jestliže je zřejmé, že k němu došlo chybným účtováním při vyskladnění zásob, účtujeme ve prospěch účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy;

  • přebytků u zásob vlastní výroby včetně zvířat, které se účtují na příslušné účty změny stavu vnitropodnikových zásob;

  • mank a škod na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti), na které se použije účet ve skupině 56 – Finanční náklady, např. účet 569 – Manka a škody na finančním majetku, naproti tomu přebytek na finančním majetku zaneseme ve prospěch účtu skupiny 66 – Finanční výnosy, např. účtu 668 – Ostatní finanční výnosy;

  • pokud dojde ke škodě vzniklé z příčin pro účetní jednotku zcela mimořádných, opět rozlišíme, zda se jedná o mimořádnou škodu v provozní či finanční oblasti a zvolíme nově založený analytický či syntetický účet pro zachycení provozních či finančních nákladů mimořádného charakteru. Toto oddělené vykazování "běžných" a mimořádných škod bude potřeba při sestavení přílohy v účetní závěrce. Náhrady škod mimořádného charakteru budou adekvátně účtovány na účty provozních či finančních výnosů mimořádného charakteru. I toto oddělené vykazování "běžných" a mimořádných náhrad škod bude potřeba při sestavení přílohy v účetní závěrce.

Normy

Také případné ztráty zásob v rámci norem přirozených úbytků nejsou titulem pro účtování manka. Zpravidla tyto položky zúčtujeme na samostatný analytický účet v účtové skupině 50 – Spotřebované nákupy.

Nečekejme, že normy přirozených úbytků "najdeme" v účetních, daňových či jiných přepisech rozdělené podle předmětu činnosti či druhu majetku. Nic takového neexistuje. Ona "norma", se kterou účetní a daňové předpisy operují, je definována pouze v § 25 odst. 2 ZDP. Z textu plyne, že autorem "normy" je každá účetní jednotka, která si ji stanoví pro své vlastní účely. Musí však počítat, že správce daně má tak zvané "poslední slovo" a pokud účetní jednotka výši normy neobhájí, má správce daně na základě zákona právo na zvýšení základu daně poplatníka.

Kompenzace

Vzájemné zúčtování (kompenzaci) obecně upravuje § 7 odst. 6 ZÚ. Podmínky, za kterých je možné vzájemně vyrovnávat rozdíly zjištěné při inventarizaci, podrobně popisuje § 58 PVZÚ.

Inventarizační rozdíly – manka a přebytky – lze vzájemně vyrovnávat, pokud:

  • jde o zásoby evidované podle jednotlivých druhů, u kterých je záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob, a zároveň

  • vznikly ve stejném inventarizačním období, a zároveň

  • příčinou jejich vzniku je prokazatelně neúmyslná záměna jednotlivých druhů zásob.

Teprve rozdíl vzniklý po této kompenzaci bude zaúčtován jako manko nebo jako přebytek.

Zdaňovací období

Účetní jednotky, poplatníci daně z příjmů, nesmí zapomenout na základní zásadu v souladu s ustanovením § 30 odst. 11 ZÚ: "Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků." Protože zjištěné rozdíly je třeba vypořádat odpovídajícím způsobem, řešení se většinou navrhne na dalším samostatném dokumentu např. v inventarizačním zápisu. Po schválení je nutné rozdíly proúčtovat, tj. opravit účetní stavy aktiv či pasiv, u nichž byl rozdíl vykázán podle zjištěných skutečných stavů. Na příkladu si ukážeme způsob posouzení jednotlivých inventurních rozdílů.

Příklad
Společnost Sklady, a.s., zúčtovává zjištěné inventurní rozdíly, v průběhu účetního období používala způsob "B".

Č.  Text  Částka (Kč)  MD   
  PZ zboží v podnikové prodejně  1 000 000  132    
  PZ materiálu na skladě  2 000 000  112    
1.  Závěrkové operace - vyskladnění PZ zboží   1 000 000  504  132  
2.  Závěrkové operace - vyskladnění PZ materiálu  2 000 000  501  112  
3.  Inventura - naskladnění zboží – KZ podle sklad.ev. 400 000  132  504  
4.  Inventura - manko na zboží  20 000  549  132  
5.  Inventura - ztratné na zboží  10 000  504  132  
6.  Inventura - přebytek na zboží  20 000  132  648  
7.  Inventura - naskladnění materiálu – KZ podle sklad.ev.  600 000  112  501  
8.  Inventura - zcizeno neznámým pachatelem  60 000  549  112  
9.  Inventura - manko - živelní pohroma  60 000  549  112  
10.  Inventura - manko - přirozené úbytky do výše normy  60 000  501  112  
  KZ zboží na prodejně
(souhlasí s fyz. inventurou) 
 
390 000  132    
  KZ materiálu na skladě
(souhlasí s fyz. inventurou) 
 
420 000  112    

Promítneme-li si výše uvedené operace do pomyslné výsledovky - účetního výsledku hospodaření a také doplňující informaci z prodeje zboží (operace MD 311 / D 604 ve výši 3 010 000 Kč), zjistíme, že společnost vykázala z výše uvedených operací účetní zisk ve výši 820 000 Kč.

Tento výsledek však musíme upravit pro účely daně z příjmů. Než si rozebereme jednotlivé tituly, specifikujme blíže operace 3) a 7) "naskladnění".

Naskladnění

3.  Inventura - naskladnění zboží  400 000  132  504  
7.  Inventura - naskladnění materiálu  600 000  112  501  

Účtované částky představují stav zásob podle skladové