Dopady změn ZDPH u neziskových organizací - III. část

2025.1415.1

Dopady změn ZDPH u neziskových organizací – III. část

Ing. Olga Hochmannová

Předchozí část článku

V předcházejících dvou článcích jsme komentovali změny, které přinesla poslední novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (v textu jen "ZDPH"), tj. zákon č. 461/2024 Sb. Tento zákon obsahuje velký počet změn ZDPH.

V této třetí části budeme pokračovat ve výkladu nových pravidel, z nichž část vstoupí v účinnost k 1. 7. 2025, tj. pravidel pro osvobození či zdaňování nemovité věci.

 NahoruNová pravidla pro dodání pozemku od 1. 7. 2025

Jak bylo uvedeno již ve druhé části, nová pravidla pro uplatňování DPH u nemovité věci a u stavebních prací od 1. 7. 2025 vyústila i v novou strukturu ustanovení, která tato pravidla stanoví. Dosud byla pravidla pro zdaňování či osvobození od daně při dodání pozemku včetně souvisejících definicí stanovena v § 56 ZDPH společně s pravidly pro zdaňování či osvobození od daně při dodání stavby a dalších nemovitých věcí.

Od 1. 7. 2025 však byla problematika dodání pozemků z důvodu přehlednosti vyčleněna do nového samostatného § 55a ZDPH a v § 56 ZDPH tak byla ponechána pouze pravidla pro stavby a další nemovité věci.

 Nahoru1. Dodání pozemku § 55a ZDPH

Základní pravidlo pro osvobození při dodání pozemku zůstává stejné jako dosud. Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a není stavebním pozemkem.

Vymezení, kdy tvoří pozemek funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, je stanoveno v § 48 odst. 3 ZDPH, který již byl komentován v minulém článku, a je rovněž stejné jako dosud.

Liší se však definice stavebního pozemku. Podle § 55a odst. 2 se stavebním pozemkem pro účely DPH rozumí pozemek:

a) na kterém lze na základě územně plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona umístit stavbu pevně spojenou se zemí; to neplatí, pokud je zřejmé, že na pozemek nelze takovou stavbu umístit nebo je to vysoce nepravděpodobné, nebo

b) na kterém nebo v jehož okolí byly nebo jsou prováděny stavební nebo obdobné práce za účelem budoucího umístění stavby pevně spojené se zemí na tomto pozemku.

Tato nová definice obsahuje více odlišností od dosud platné definice stanovené v § 56 odst. 2 ZDPH. Považujeme za vhodné na některé z těchto odlišností výslovně upozornit:

• Pozemek, na kterém lze ... umístit stavbu ... – tato formulace odpovídá výkladu, který byl původně k definici stavebního pozemku podáván ze strany GFŘ nebo MF ČR, avšak v ZDPH nebyl zcela jednoznačně vyjádřen, tj., že stavebním pozemkem je pozemek, na kterém je přípustné stavět.

• ... na základě plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území ... – tato formulace je mnohem přesnější než dosud používaná formulace, že se jedná o pozemek, "který byl předmětem správních úkonů za účelem zhotovení této stavby", neboť v nové formulaci je konkrétně uvedeno, o jaké správní úkony se jedná a dále, že se jedná o úkony učiněné z úrovně obce, nikoliv jiného veřejnoprávního subjektu.

• ... to neplatí, pokud je zřejmé, že na pozemek nelze takovou stavbu umístit nebo je to vysoce nepravděpodobné – tato část je zcela nová a vztahuje se k pozemku, který obecně může být i v zastavitelném území, avšak jeho zastavitelnost je omezena z důvodů např. technických, požárních apod. předpisů, jako je ochranné pásmo kolem železniční trati, stožárů vysokého napětí apod.

 NahoruStavby, které netvoří s pozemkem funkční celek

Jak je uvedeno výše, základní pravidlo stanoví, že osvobozeno je dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a není stavebním pozemkem. Další upřesnění k tomuto pravidlu vyplývá z ustanovení § 55a odst. 3 ZDPH.

Podle odst. 3 se za stavbu pevně spojenou se zemí nepovažuje stavba, která se na pozemku nachází a jejíž význam je pro obvyklé užití takového pozemku zanedbatelný.

Podle důvodové zprávy MF ČR k návrhu této novely je takovou stavbou např. zapuštěná lavička, sušák, anténa, dětská houpačka, plot, opěrná zídka proti sesuvu půdy apod. V důsledku toho se pozemek, na němž jsou tyto stavby umístěny, nepovažuje za pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí.

Možnost uplatnit daň na pozemek

Stejně jako podle dosavadního znění ZDPH je možné na pozemek, jehož dodání by mohlo být podle ZDPH osvobozeno od daně, uplatnit daň, pokud ho dodává dodavatel, který je plátcem nebo osobou neusazenou v tuzemsku. Je-li kupující plátcem nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a není registrovaná do zvláštního režimu pro malé podniky, lze takto uplatnit daň jen po jeho souhlasu, neboť se na takto zdaňované dodání uplatní podle § 92d ZDPH režim přenesení daňové povinnosti.

 Nahoru2. Dodání vybrané nemovité věci § 56 ZDPH od 1. 7. 2025

Jak je uvedeno výše, z dosavadního § 56 ZDPH byla vyčleněna pravidla pro uplatnění daně při dodání pozemků do samostatného § 55a ZDPH, takže v § 56 ZDPH zůstala pouze pravidla pro dodání stavby a jiné vybrané nemovité věci. Tato pravidla se od 1. 7. 2025 zásadně mění.

 NahoruVybraná nemovitá věc

Vybranou nemovitou věcí je podle § 56 odst. 7 ZDPH:

• stavba pevně spojená se zemí,

• jednotka,

• pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,

• právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

 NahoruOsvobození při dodání vybrané nemovité věci

Podle novelizovaného § 56 odst. 1 ZDPH je od 1. 7. 2025 dodání vybrané nemovité věci osvobozeno od daně s výjimkou prvního dodání této nemovité věci uskutečněného do konce 23. kalendářního měsíce po kalendářním měsíci, v němž se vybraná nemovitá věc považuje za dokončenou nebo v němž došlo k podstatné změně této nemovité věci.

Toto nové pravidlo zásadně mění podmínky pro uplatnění DPH při dodání stavby a jiné vybrané nemovité věci. Namísto opakovaného zdaňování v průběhu stanovené lhůty bude podléhat dani pouze první dodání. Jak vyplývá z uvedené formulace, osvobození se vztahuje pouze na dodání dokončené vybrané nemovité věci. Dodání před jejím dokončením je zdanitelným plněním.

 NahoruDokončení vybrané nemovité věci

Kdy se vybraná nemovitá věc považuje za dokončenou, stanoví novelizovaný § 48 odst. 6 ZDPH, na který jsme upozornili již v minulém článku. K němu se ještě vztahuje § 56 odst. 4 ZDPH, který stanoví, že vybraná nemovitá věc se pro účely DPH nepovažuje za dokončenou, pokud byla dokončena pouze její část.

Jak uvádí MF ČR v důvodové zprávě k návrhu této novely, dokončení je nutno zkoumat vždy ve vztahu ke konkrétní nemovité věci, která se dodává. Může tedy nastat situace, kdy dochází ke kolaudaci stavby rozdělené na jednotky po částech a dodává se pouze zkolaudovaná jednotka. V takovém případě se jedná o dodání dokončené vybrané nemovité věci. Naopak pokud se dodává celá rozsáhlá stavba, z níž pouze část byla předmětem kolaudace, nejedná se o dokončenou vybranou nemovitou věc.

 NahoruPodstatná změna vybrané nemovité věci

Podstatná změna dokončené vybrané nemovité věci je jedním z okamžiků, od něhož se rozbíhá lhůta 23 měsíců pro uplatnění daně při převodu. V novelizovaném znění je definována přímo v § 56 odst. 5 ZDPH. Je mnohem komplexnější, než byl dosavadní výklad tohoto pojmu v metodické informaci GFŘ z r. 2016, neboť kritériem je nejen hodnota této změny, ale i účel změny a osoba, která podstatnou změnu provádí.

Podle § 56 odst. 5 ZDPH je pro účely DPH podstatnou změnou vybrané nemovité věci změna dokončené vybrané nemovité věci, jejímž cílem je změna jejího využití nebo podmínek jejího obývání, pokud skutečné náklady na tuto změnu bez daně osobou, která uskutečňuje následující dodání vybrané nemovité věci, přesáhnou 30 % základu daně při tomto bezprostředně následujícím dodání.

Jak je zřejmé z uvedeného ustanovení, o podstatnou změnu se jedná, pokud ji mj. provádí osoba, která uskutečňuje následné dodání vybrané nemovité věci. Další změnou oproti dřívějšímu výkladu GFŘ je snížení limitu z dosavadních 50 % na 30 % a dále skutečnost, že stanovený limit hodnoty 30 % se počítá z ceny nemovitosti při tomto následném dodání.

 NahoruPrvní dodání vybrané nemovité věci po podstatné změně vybrané nemovité věci

Jak stanoví § 56 odst. 3 ZDPH, za první dodání dokončené vybrané nemovité věci se považuje také první dodání uskutečněné po:

a) dni nabytí právní moci prvního kolaudačního rozhodnutí po provedení změny, během níž došlo k podstatné změně této nemovité věci, nebo dnem splnění podmínek k trvalému užívání této nemovité věci po provedení této změny, pokud se po jejím provedení kolaudační rozhodnutí nevydává; to neplatí v případě, že:

1. je kolaudační rozhodnutí vydáno jiné osobě než osobě, která tuto změnu provedla, nebo

2. podmínky k trvalému užívání této nemovité věci po provedení změny splnila jiná osoba než osoba, která tuto změnu provedla, nebo

b) dni, kdy se změna probíhající na této nemovité věci stala podstatnou změnou, pokud k dodání toto…